近日，廣東注協(xié)、浙江注協(xié)聯(lián)合印發(fā)《制造業(yè)企業(yè)反舞弊審計(jì)特定程序?qū)崉?wù)應(yīng)用指引--收入篇》，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)充分了解制造業(yè)企業(yè)反舞弊審計(jì)的特殊性，掌握制造業(yè)企業(yè)反舞弊審計(jì)的程序、方法及技能，有效防范業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和提升執(zhí)業(yè)能力。

《指引》中對(duì)千山藥機(jī)、東方金鈺、藍(lán)山科技3個(gè)收入舞弊案例進(jìn)行了分析：

1、千山藥機(jī)舞弊案例

舞弊行為：在2015年和2016年，千山藥機(jī)通過與沒有生產(chǎn)許可資質(zhì)、不具備履約能力的名義客戶虛構(gòu)銷售交易，虛增收入，實(shí)際控制名義客戶進(jìn)行虛構(gòu)交易，偽造資金流、無貨物流、虛構(gòu)單據(jù)流。

審計(jì)失敗原因：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)生產(chǎn)線異常發(fā)貨情況關(guān)注不足，未實(shí)施進(jìn)一步檢查程序，以證實(shí)所留意到異常發(fā)貨情況的真實(shí)性與合理性；對(duì)千山藥機(jī)新增重大客戶的履約能力關(guān)注不足，未能獲取充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；未對(duì)千山藥機(jī)新增重大客戶保持合理懷疑，未對(duì)銷售回款執(zhí)行充分審計(jì)程序，未能獲取充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2、東方金鈺舞弊案例

舞弊行為：在2016年至2018年期間，東方金鈺通過虛構(gòu)銷售交易虛增收入。實(shí)際控制名義客戶、名義供應(yīng)商、中轉(zhuǎn)方虛構(gòu)交易，虛構(gòu)資金流，偽造購銷合同，無貨物流、無單據(jù)流。

審計(jì)失敗原因：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序執(zhí)行不到位；所執(zhí)行的內(nèi)部控制測(cè)試程序存在重大缺陷，內(nèi)部控制測(cè)試程序不完整，未審慎對(duì)待控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷，未對(duì)審計(jì)證據(jù)中可能顯示內(nèi)部控制無效的情況保持必要的職業(yè)懷疑；執(zhí)行與收入相關(guān)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序存在重大缺陷，未對(duì)銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的報(bào)表科目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

3、藍(lán)山科技舞弊案例

舞弊行為：在2017年至2019年期間，藍(lán)山科技通過虛構(gòu)銷售交易虛增收入。冒用客戶與供應(yīng)商名義，利用未如實(shí)披露的關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易。無資金流、無貨物流，虛構(gòu)全鏈條單據(jù)流。

審計(jì)失敗原因：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)銷售業(yè)務(wù)流程執(zhí)行的內(nèi)部控制測(cè)試不到位；執(zhí)行的客戶函證程序存在缺陷；未審慎查驗(yàn)獲取的審計(jì)證據(jù),未能識(shí)別客戶與藍(lán)山科技之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系；未對(duì)藍(lán)山科技銷售業(yè)務(wù)的貨物驗(yàn)收與物流運(yùn)輸獲取充分審計(jì)證據(jù)，未對(duì)異常情況保持職業(yè)懷疑。

綜觀近年以來發(fā)生的收入舞弊案件，企業(yè)主要通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)交易、虛增銷售合同單價(jià)與銷售毛利率、提前確認(rèn)收入等方式虛增收入，同時(shí)輔以利用或冒用上、下游合作伙伴名義以及未披露隱性關(guān)聯(lián)方協(xié)助或虛構(gòu)交易，偽造采購、生產(chǎn)、庫存管理、物流運(yùn)輸、銷售交易系列業(yè)務(wù)單據(jù)，虛構(gòu)購銷資金流轉(zhuǎn)閉環(huán)，偽造銀行單據(jù)或制作虛假記賬憑證以虛構(gòu)銀行存款等舞弊手段，舞弊手法從會(huì)計(jì)操縱拓展到交易造假，舞弊手段趨向全流程、全鏈條式的閉環(huán)系統(tǒng)性操作，同步虛構(gòu)與匹配業(yè)務(wù)流、實(shí)物流與資金流，呈現(xiàn)出從單純的利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表操縱，向全套財(cái)務(wù)報(bào)表聯(lián)動(dòng)操縱的趨勢(shì)。

對(duì)已發(fā)生的系列上市公司收入舞弊案件，相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)有效發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位虛構(gòu)銷售交易、虛假確認(rèn)收入等舞弊情況，未能獲取充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，主要原因包括：一是對(duì)常規(guī)基礎(chǔ)性程序未執(zhí)行到位，未保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，未做到勤勉盡責(zé)，譬如風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序執(zhí)行不到位、對(duì)銷售業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制測(cè)試程序存在重大缺陷、與銷售收入、應(yīng)收賬款、貨幣資金等重大賬戶相關(guān)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序執(zhí)行不到位。二是未延伸執(zhí)行反舞弊審計(jì)特定程序，針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，未對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持足夠警覺，也未對(duì)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)與執(zhí)行有針對(duì)性的特定審計(jì)程序，如未對(duì)新客戶與供應(yīng)商、重大客戶與供應(yīng)商開展背景調(diào)查與實(shí)地走訪調(diào)查，以充分關(guān)注其經(jīng)營(yíng)實(shí)力與履約能力；未對(duì)銀行交易資金流水執(zhí)行核查等。

《指引》中還指出，對(duì)制造業(yè)企業(yè)收入項(xiàng)目審計(jì)，除嚴(yán)格執(zhí)行常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況和已識(shí)別出的異常情況，因地制宜地延伸實(shí)施如下5項(xiàng)反舞弊審計(jì)特定程序，以確保審計(jì)質(zhì)量，履行好“看門人”的職責(zé)。

1、背景調(diào)查與實(shí)地走訪

（1）對(duì)重要客戶和供應(yīng)商進(jìn)行背景調(diào)查，包括股東情況、注冊(cè)時(shí)間、地址等信息的核實(shí)。

（2）實(shí)地走訪調(diào)查時(shí)，應(yīng)注意觀察交易對(duì)方的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和貨物進(jìn)出情況，現(xiàn)場(chǎng)詢問相關(guān)人員了解交易詳情。

2、銀行賬戶資金流水核查

（1）獲取并核查被審計(jì)單位及相關(guān)客戶和供應(yīng)商的銀行賬戶資金流水，以確認(rèn)資金交易的真實(shí)性。

（2）關(guān)注資金付款方、收款方與合同方是否一致，以及資金流動(dòng)的頻率和周期是否合理。

3、金稅系統(tǒng)信息核對(duì)

（1）結(jié)合外部金稅系統(tǒng)信息，核查被審計(jì)單位的購銷交易金額數(shù)據(jù)，以確認(rèn)購銷交易的真實(shí)性。

（2）比較會(huì)計(jì)賬上確認(rèn)的交易金額與金稅系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，調(diào)查分析差異的合理性。

4、經(jīng)銷商銷售模式核查

（1）對(duì)采用經(jīng)銷商銷售模式的企業(yè)，綜合運(yùn)用多種核查手段，包括背景調(diào)查、實(shí)地走訪、發(fā)詢證函等。

（2）確認(rèn)經(jīng)銷商與企業(yè)間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，銷售交易是否滿足收入確認(rèn)條件。

5、出口銷售業(yè)務(wù)核查

（1）對(duì)涉及出口銷售的企業(yè)，核查海關(guān)出口數(shù)據(jù)與物流運(yùn)輸記錄，驗(yàn)證報(bào)關(guān)單和運(yùn)輸單據(jù)的真實(shí)性。

（2）核對(duì)報(bào)關(guān)單和運(yùn)輸單據(jù)中的信息與企業(yè)記載的出口銷售信息，確認(rèn)交易的真實(shí)性和金額的正確性。

附：《制造業(yè)企業(yè)反舞弊審計(jì)特定程序?qū)崉?wù)應(yīng)用指引——收入篇》全文

一、引言

制造業(yè)是立國(guó)之本、強(qiáng)國(guó)之基，是國(guó)家經(jīng)濟(jì)命脈所系，推動(dòng)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展是建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系的內(nèi)在要求。廣東、浙江作為經(jīng)濟(jì)“火車頭”，對(duì)推動(dòng)中國(guó)制造實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量責(zé)無旁貸。兩省高度重視制造業(yè)發(fā)展，廣東堅(jiān)持制造業(yè)立省不動(dòng)搖，加快建設(shè)制造強(qiáng)省，將努力打造世界先進(jìn)水平的先進(jìn)制造業(yè)基地、全球重要的制造業(yè)創(chuàng)新聚集地、制造業(yè)高水平開放合作先行地、國(guó)際一流的制造業(yè)發(fā)展環(huán)境高地等四個(gè)發(fā)展定位；浙江堅(jiān)持以高端化智能化綠色化國(guó)際化為主攻方向，以“騰籠換鳥、鳳凰涅槃”為主要抓手，堅(jiān)持集中財(cái)力辦大事，著力重塑制造業(yè)政策體系，統(tǒng)籌推進(jìn)空間騰換、招大做強(qiáng)、企業(yè)優(yōu)強(qiáng)、品質(zhì)提升、數(shù)字賦能、創(chuàng)新強(qiáng)工六大行動(dòng)，加快構(gòu)建以“415X”先進(jìn)制造業(yè)集群為主體的現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)體系，打造全球先進(jìn)制造業(yè)基地。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域肩負(fù)重要角色，圍繞助力廣東、浙江經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為兩省制造業(yè)賦能，實(shí)現(xiàn)制造業(yè)企業(yè)高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告工作發(fā)揮獨(dú)特作用，為提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)效率作出重要貢獻(xiàn)。制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊危害極大，嚴(yán)重扭曲市場(chǎng)資源配置，損害投資者信心，遏制制造業(yè)企業(yè)工匠精神和創(chuàng)新精神。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、商業(yè)模式以及行業(yè)技術(shù)的持續(xù)變革，制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)造假手段越來越多樣且復(fù)雜，隱蔽性強(qiáng)。本文（指引）就制造業(yè)易發(fā)高發(fā)的收入舞弊領(lǐng)域，展開反舞弊審計(jì)特定程序?qū)崉?wù)應(yīng)用分析。

二、制造業(yè)企業(yè)收入舞弊案例分析

(一)制造業(yè)企業(yè)業(yè)務(wù)特征與收入舞弊易發(fā)高發(fā)可能性

制造業(yè)具有較為鮮明行業(yè)特征，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)面覆蓋廣泛，經(jīng)營(yíng)模式多樣，收入確認(rèn)復(fù)雜，成本構(gòu)成豐富；整個(gè)產(chǎn)銷存供應(yīng)鏈條長(zhǎng)，涉及原材料與服務(wù)采購及付款、工程建造與固定資產(chǎn)采購及付款、產(chǎn)品銷售與收款、存貨計(jì)價(jià)與成本核算結(jié)轉(zhuǎn)、新技術(shù)新工藝新產(chǎn)品研究與開發(fā)等多個(gè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程；資產(chǎn)種類繁多，固定資產(chǎn)投資大、應(yīng)收賬款結(jié)算周期長(zhǎng)，存貨形態(tài)多樣；會(huì)計(jì)核算流程相對(duì)其他行業(yè)更為復(fù)雜，各類交易業(yè)務(wù)與事項(xiàng)涉及的會(huì)計(jì)核算類型多樣，核算范圍廣。特別是，制造業(yè)企業(yè)所經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品因市場(chǎng)供需關(guān)系變化而具有行業(yè)周期性，收入在不同年度或季度之間會(huì)呈現(xiàn)出不同規(guī)律特點(diǎn)的周期波動(dòng)變化；因客戶群體及其地域差異性，企業(yè)通常會(huì)通過形式多樣的渠道銷售產(chǎn)品，收入也會(huì)因不同具體銷售流程及相關(guān)合同條款差異，而導(dǎo)致不同的確認(rèn)方式和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

基于上述行業(yè)特征，制造業(yè)收入模式多樣，核算復(fù)雜。又因收入是企業(yè)利潤(rùn)來源最直接的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素，直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。制造業(yè)企業(yè)往往為達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而采用虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)（包括虛假銷售業(yè)務(wù)穿插在真實(shí)銷售業(yè)務(wù)中）、關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化、經(jīng)銷商或代理商囤貨交易、人為調(diào)節(jié)交易價(jià)格與毛利率、提前或推遲確認(rèn)收入等方式實(shí)施收入舞弊。在制造業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案件中，涉及收入的舞弊占有很大比例，收入已成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中的財(cái)務(wù)舞弊最易發(fā)高發(fā)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。本文（指引）選擇幾個(gè)制造業(yè)上市公司收入舞弊典型案件，剖析企業(yè)舞弊手段與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因。

(二)收入舞弊案例分析

1.千山藥機(jī)舞弊案例

千山藥機(jī)成立于2002年10月，主要從事制藥機(jī)械、醫(yī)療器械、包裝機(jī)械、醫(yī)藥包材、醫(yī)療器械裝備產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，2011年5月在深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板公開上市。2015年起，千山藥機(jī)新增全自動(dòng)組合煙花生產(chǎn)線，此產(chǎn)品業(yè)務(wù)逐漸成為其收入與利潤(rùn)的新增長(zhǎng)點(diǎn)。

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2020〕32號(hào)，千山藥機(jī)2015年至2016年期間實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，虛增收入，具體情況簡(jiǎn)述如下：

(1)千山藥機(jī)于2015年虛假確認(rèn)與瀏陽市華冠出口花炮有限公司（以下簡(jiǎn)稱華冠花炮）的設(shè)備銷售收入。

①2014年12月9日，千山藥機(jī)與華冠花炮簽訂煙花生產(chǎn)線合同，銷售數(shù)量10條，含稅銷售金額10,500.00萬元。千山藥機(jī)2015年年報(bào)及相關(guān)賬務(wù)記錄顯示，其于2015年完成10條煙花生產(chǎn)線的生產(chǎn)交付和調(diào)試安裝，收到銷售回款7,883.10萬元，確認(rèn)收入8,974.36萬元。

②經(jīng)調(diào)查，截至2015年末，華冠花炮仍未取得安全監(jiān)管部門核準(zhǔn)的生產(chǎn)許可證，也未完成相關(guān)煙花生產(chǎn)線的廠房建設(shè)。千山藥機(jī)實(shí)際上未向華冠花炮交付煙花生產(chǎn)線，而華冠花炮在2015年也沒有向千山藥機(jī)轉(zhuǎn)入任何資金，前述煙花生產(chǎn)線銷售回款系由千山藥機(jī)通過偽造銀行單據(jù)而虛構(gòu)。

(2)千山藥機(jī)于2016年虛假確認(rèn)與華冠花炮的設(shè)備銷售收入。

①2016年3月9日和8月8日，千山藥機(jī)再次與華冠花炮簽訂兩份煙花生產(chǎn)線合同，銷售數(shù)量分別為20條和5條，合同金額分別為21,000萬元和5,250萬元。千山藥機(jī)2016年年報(bào)及相關(guān)賬務(wù)記錄顯示，其于2016年完成25條煙花生產(chǎn)線的生產(chǎn)交付和調(diào)試安裝，并確認(rèn)收入22,435.90萬元，收到銷售回款5,160.15萬元（其中銀行承兌匯票2,796.05萬元）。

②經(jīng)調(diào)查，截至2016年末，華冠花炮仍未取得安全監(jiān)管部門核準(zhǔn)的生產(chǎn)許可證。千山藥機(jī)實(shí)際上未向華冠花炮交付煙花生產(chǎn)線，而華冠花炮也沒有向千山藥機(jī)轉(zhuǎn)入任何資金，前述煙花生產(chǎn)線銷售回款系由千山藥機(jī)通過偽造銀行單據(jù)而虛構(gòu)。

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2021〕21號(hào)，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱A事務(wù)所）為千山藥機(jī)2015年、2016年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但未能發(fā)現(xiàn)上述收入舞弊情況。

對(duì)前述千山藥機(jī)的收入舞弊，A事務(wù)所未能設(shè)計(jì)與執(zhí)行充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，最終發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，分析如下：

在對(duì)千山藥機(jī)2015年度、2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，A事務(wù)所雖將收入列為高風(fēng)險(xiǎn)重大賬戶，但未對(duì)大額收入的異常情況保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，未獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，形成合理的審計(jì)結(jié)論，具體如下：

(1)A事務(wù)所對(duì)華冠花炮煙花生產(chǎn)線異常發(fā)貨情況關(guān)注不足，未實(shí)施進(jìn)一步檢查程序，以證實(shí)所留意到異常發(fā)貨情況的真實(shí)性與合理性。

①A事務(wù)所2015年發(fā)現(xiàn)華冠花炮收貨確認(rèn)單與千山藥機(jī)實(shí)際發(fā)貨數(shù)量不符，且千山藥機(jī)與華冠花炮所簽訂“補(bǔ)充協(xié)議”中稱“由于華冠花炮的廠房設(shè)施未完成，暫時(shí)將交付的設(shè)備存放在其指定地點(diǎn)”，未對(duì)異常發(fā)貨情況采取進(jìn)一步審計(jì)程序，未對(duì)暫存在千山藥機(jī)指定地點(diǎn)處的煙花生產(chǎn)線予以實(shí)地監(jiān)盤查證。

A事務(wù)所2016年對(duì)千山藥機(jī)銷售給華冠花炮已安裝調(diào)試完畢的25條生產(chǎn)線實(shí)施審計(jì)，審計(jì)人員在貨物運(yùn)輸協(xié)議中備注“實(shí)際沒發(fā)生”；安裝調(diào)試確認(rèn)單中華冠花炮及其負(fù)責(zé)人蓋章、簽字確認(rèn)的時(shí)間均為2016年12月30日，與華冠花炮和千山藥機(jī)簽訂“補(bǔ)充協(xié)議”的時(shí)間一致；直至千山藥機(jī)2016年度審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日，華冠花炮的廠房設(shè)施仍未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，相關(guān)設(shè)備仍保管在千山藥機(jī)倉庫。對(duì)前述未實(shí)際發(fā)貨，且千山藥機(jī)按“補(bǔ)充協(xié)議”替客戶暫時(shí)保管已售產(chǎn)品的情況，A事務(wù)所未采取進(jìn)一步審計(jì)程序，未對(duì)年末暫存在千山藥機(jī)倉庫的煙花生產(chǎn)線予以實(shí)地監(jiān)盤查證。

(2)A事務(wù)所對(duì)千山藥機(jī)新增重大客戶的履約能力關(guān)注不足，未能獲取充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

千山藥機(jī)于2015年新增煙花生產(chǎn)線業(yè)務(wù)，華冠花炮為該業(yè)務(wù)唯一客戶。A事務(wù)所未對(duì)千山藥機(jī)以及華冠花炮是否具備履約能力及其履約過程進(jìn)行必要關(guān)注。A事務(wù)所在2016年審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)走訪過程中，向華冠花炮負(fù)責(zé)人獲取財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，但未進(jìn)一步對(duì)所獲取財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)予以審慎分析，未結(jié)合千山藥機(jī)與華冠花炮已完成的交易情況，關(guān)注與分析千山藥機(jī)以及華冠花炮的經(jīng)營(yíng)實(shí)力與履約能力。

(3)A事務(wù)所未對(duì)千山藥機(jī)新增重大客戶保持合理懷疑，未對(duì)銷售回款執(zhí)行充分審計(jì)程序，未能獲取充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

A事務(wù)所2015年對(duì)華冠花炮銷售合同、發(fā)貨記錄等進(jìn)行檢查，但未獲取相關(guān)銀行回單等審計(jì)證據(jù)，對(duì)銷售回款情況實(shí)施進(jìn)一步檢查。A事務(wù)所在2016年抽取華冠花炮建設(shè)銀行賬戶回款至千山藥機(jī)工商銀行賬戶的部分銀行回單進(jìn)行檢查。但是，華冠花炮實(shí)際上不存在銀行回單中所記載的建設(shè)銀行賬戶，前述銀行回單實(shí)際上由千山藥機(jī)偽造。A事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)程序過程中，審計(jì)人員未親自前往銀行打印相關(guān)銀行流水、銀行回單，而是直接采納千山藥機(jī)提供的銀行流水及相關(guān)回單作為審計(jì)證據(jù)，也未現(xiàn)場(chǎng)查看千山藥機(jī)電子銀行系統(tǒng)，對(duì)千山藥機(jī)財(cái)務(wù)部提供的銀行賬戶對(duì)賬單可靠性予以驗(yàn)證，對(duì)各項(xiàng)大額銷售回款對(duì)應(yīng)的銀行回單信息予以進(jìn)一步核實(shí)。

2.東方金鈺舞弊案例

東方金鈺股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱東方金鈺）主要從事珠寶首飾產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計(jì)、加工和銷售，主要產(chǎn)品包括翡翠原石、翡翠成品、黃金金條、黃金鑲嵌飾品等，于1997年6月在上海證券交易所上市。

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2020〕62號(hào)，東方金鈺2016年至2018年期間實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，虛增收入，具體情況簡(jiǎn)述如下：

2016年12月至2018年5月間（以下簡(jiǎn)稱涉案期間），東方金鈺為完成營(yíng)業(yè)收入、利潤(rùn)總額等業(yè)績(jī)指標(biāo)，虛構(gòu)其所控制的子公司瑞麗市姐告宏寧珠寶有限公司關(guān)于（以下簡(jiǎn)稱姐告宏寧）與六名自然人名義客戶之間的翡翠原石銷售交易，對(duì)應(yīng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和真實(shí)性，虛增收入。

涉案期間，姐告宏寧通過虛構(gòu)銷售與采購合同，并通過控制19個(gè)銀行賬戶，虛構(gòu)相應(yīng)銷售和采購交易資金流等手段，虛構(gòu)整個(gè)銷售與采購交易循環(huán)：

(1)姐告宏寧在2016年至2017年期間虛構(gòu)與六名自然人名義供應(yīng)商之間的采購合同，虛構(gòu)采購交易。姐告宏寧向六名自然人名義供應(yīng)商支付采購款，部分采購款通過另外七名自然人中轉(zhuǎn)方的銀行賬戶轉(zhuǎn)入六名自然人名義客戶賬戶。

(2)姐告宏寧將來源于或轉(zhuǎn)入東方金鈺及其控制的公司或銀行賬戶的資金，通過中轉(zhuǎn)方和名義供應(yīng)商賬戶，轉(zhuǎn)入名義客戶賬戶，再控制名義客戶賬戶支付銷售交易款項(xiàng)，資金最終回流至姐告宏寧，虛構(gòu)資金流轉(zhuǎn)閉環(huán)。

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2022〕32號(hào)，B會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱B事務(wù)所）對(duì)東方金鈺2017年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但未能發(fā)現(xiàn)上述收入舞弊情況。

對(duì)前述東方金鈺的收入舞弊，B事務(wù)所未能設(shè)計(jì)與執(zhí)行充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，最終發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，分析如下：

(1)B事務(wù)所對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序執(zhí)行不到位。

姐告宏寧2017年利潤(rùn)總額為18,776.19萬元，占東方金鈺2017年度合并報(bào)表利潤(rùn)總額30,880.39萬元的60.80%，具有財(cái)務(wù)重大性。B事務(wù)所在東方金鈺集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面進(jìn)行簡(jiǎn)要風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但未對(duì)重要組成部分姐告宏寧進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，未充分識(shí)別、評(píng)估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，未基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，將相關(guān)收入、收入交易或認(rèn)定評(píng)價(jià)為存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，也未記錄未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的理由。

(2)B事務(wù)所執(zhí)行的內(nèi)部控制測(cè)試程序存在重大缺陷。

①B事務(wù)所執(zhí)行的內(nèi)部控制測(cè)試程序不完整：在確定內(nèi)部控制測(cè)試多業(yè)務(wù)單元范圍時(shí)，B事務(wù)所未納入重要組成部分姐告宏寧，控制測(cè)試未包含姐告宏寧的銷售業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵控制點(diǎn)；在銷售業(yè)務(wù)的控制測(cè)試中，B事務(wù)所僅針對(duì)客戶及信用管理的相關(guān)控制點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，未對(duì)訂單錄入、發(fā)貨、記錄應(yīng)收賬款、退換貨、收款等流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試。

②B事務(wù)所未審慎對(duì)待控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷，未對(duì)審計(jì)證據(jù)中可能顯示內(nèi)部控制無效的情況保持必要的職業(yè)懷疑：B事務(wù)所發(fā)現(xiàn)，東方金鈺的客戶和供應(yīng)商信息維護(hù)存在執(zhí)行缺陷，缺陷可能造成未經(jīng)授權(quán)和審批的收入確認(rèn)；姐告宏寧翡翠毛料、原料的采購入庫單和銷售出庫單編號(hào)存在采用多種編碼形式、未按照時(shí)間順序連續(xù)編碼；姐告宏寧的記賬憑證的制證、復(fù)核、記賬、會(huì)計(jì)主管均為張某科一人；對(duì)營(yíng)業(yè)收入執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，獲取的相關(guān)記賬憑證所附單據(jù)在報(bào)告期內(nèi)未保持一致等異常情況，B事務(wù)所未向治理層和管理層通報(bào)內(nèi)部控制缺陷，未相應(yīng)修訂風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，未進(jìn)一步修改審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，以應(yīng)對(duì)可能由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

(3)B事務(wù)所執(zhí)行與收入相關(guān)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序存在重大缺陷，未對(duì)銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的報(bào)表科目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

①B事務(wù)所未審慎核查并評(píng)價(jià)姐告宏寧與自然人客戶之間發(fā)生大額翡翠原石交易的商業(yè)理由，未對(duì)代理交易保持必要的職業(yè)懷疑，評(píng)價(jià)其是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序：姐告宏寧2017年銷售毛利率高達(dá)62.57%，具有重大性和異常性，B事務(wù)所未充分分析、驗(yàn)證其合理性，亦未充分了解自然人客戶的背景，以評(píng)估客戶購買翡翠原石的能力，進(jìn)而分析交易是否存在合理的商業(yè)理由；B事務(wù)所未進(jìn)一步核實(shí)姐告宏寧的銷售交易是否存在代理交易的情況，并評(píng)價(jià)此種交易安排的商業(yè)合理性，未實(shí)施相關(guān)程序核實(shí)相關(guān)交易是否存在真實(shí)交易對(duì)手方或存在虛構(gòu)銷售交易的舞弊可能。

②B事務(wù)所未對(duì)應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款等科目的函證保持有效控制，也未對(duì)營(yíng)業(yè)收入的回函保持合理懷疑，未獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)消除函證回函可靠性的疑慮。

B事務(wù)所在發(fā)函前未核實(shí)被函證對(duì)象的身份、聯(lián)系電話和地址，未發(fā)現(xiàn)部分供應(yīng)商、客戶的聯(lián)系電話與姐告宏寧財(cái)務(wù)室、員工及關(guān)聯(lián)方相關(guān)人員相同，詢證函未送達(dá)至函證對(duì)象等異常情況；B事務(wù)所未關(guān)注到回函聯(lián)系信息與發(fā)函相關(guān)信息不一致的異常情況，如多份回函聯(lián)系地址與發(fā)函地址不一致等；B事務(wù)所在向6名自然人客戶發(fā)函詢證時(shí)，2017年?duì)I業(yè)收入填列的交易金額錯(cuò)誤，但回函的5位客戶均確認(rèn)該金額，B事務(wù)所未對(duì)回函確認(rèn)錯(cuò)誤銷售額的異常情況保持合理懷疑，未結(jié)合函證控制情況審慎評(píng)價(jià)詢證函回函的可靠性；在函證程序存在上述重大瑕疵、審計(jì)證據(jù)可靠性存疑的情況下，B事務(wù)所未對(duì)姐告宏寧大幅超過重要性水平的銷售收入執(zhí)行其他細(xì)節(jié)測(cè)試。

③B事務(wù)所對(duì)主要客戶普某臘進(jìn)行電話訪談,但普某臘的電話號(hào)碼由姐告宏寧提供，且該號(hào)碼與姐告宏寧提供的函證聯(lián)系號(hào)碼不一致，B事務(wù)所未對(duì)該異常予以關(guān)注，也未采取有效措施核實(shí)其身份，未能發(fā)現(xiàn)上述號(hào)碼均非普某臘本人。

3.藍(lán)山科技舞弊案例

北京藍(lán)山科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱藍(lán)山科技）成立于2005年9月，主要從事光纖收發(fā)器、IP交換機(jī)、光端機(jī)等光通信設(shè)備產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。2020年4月，藍(lán)山科技向全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有限責(zé)任公司提交《公開發(fā)行說明書》并進(jìn)行公告。

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2021〕98號(hào)，藍(lán)山科技2017年至2019年期間實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，虛增收入，具體情況簡(jiǎn)述如下：

(1)藍(lán)山科技的實(shí)際控制人譚某與趙某梅，對(duì)北京天越五洲科技有限公司等十家公司，從公司設(shè)立意圖、人員關(guān)系、財(cái)務(wù)管理、員工工資及福利發(fā)放、資料保管等方面均進(jìn)行實(shí)際控制，藍(lán)山科技與前述公司實(shí)質(zhì)上構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但藍(lán)山科技未如實(shí)披露相關(guān)關(guān)聯(lián)關(guān)系。

(2)藍(lán)山科技通過上述未如實(shí)披露的關(guān)聯(lián)方以及冒用外部客戶、供應(yīng)商名義，虛構(gòu)無實(shí)際生產(chǎn)、無實(shí)物流轉(zhuǎn)的采購與銷售循環(huán)業(yè)務(wù)，在采購、生產(chǎn)、銷售、庫存管理、物流運(yùn)輸、資金收付、財(cái)務(wù)記賬等各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施全鏈條造假，并通過虛假記賬方式虛增銀行存款余額，同步實(shí)現(xiàn)虛構(gòu)資金流轉(zhuǎn)閉環(huán)。

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書〔2021〕99號(hào)，C會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱C事務(wù)所）對(duì)藍(lán)山科技2017至2019年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但未能發(fā)現(xiàn)上述收入舞弊情況。

對(duì)前述藍(lán)山科技的收入舞弊，C事務(wù)所未能設(shè)計(jì)與執(zhí)行充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，最終發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，分析如下：

(1)C事務(wù)所對(duì)銷售業(yè)務(wù)流程執(zhí)行的內(nèi)部控制測(cè)試不到位。

C事務(wù)所對(duì)藍(lán)山科技銷售與收款業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制測(cè)試執(zhí)行不到位，未根據(jù)藍(lán)山科技收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策，結(jié)合具體銷售業(yè)務(wù)情況，對(duì)涉及產(chǎn)品驗(yàn)收流程的內(nèi)部控制關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行充分了解和測(cè)試。

(2)C事務(wù)所執(zhí)行的客戶函證程序存在缺陷。

①C事務(wù)所未對(duì)被詢證單位的地址、聯(lián)系人、聯(lián)絡(luò)電話等影響函證真實(shí)性的重要信息予以有效關(guān)注與核驗(yàn)，未親自發(fā)函并對(duì)詢證函予以有效控制跟進(jìn)。

②C事務(wù)所未對(duì)取得的客戶回函進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，包括核驗(yàn)回函寄件人、寄出地址、回函聯(lián)系人及其聯(lián)絡(luò)電話等，是否與寄出詢證函中記載的被詢證單位各項(xiàng)聯(lián)絡(luò)信息保持一致。

(3)C事務(wù)所未審慎查驗(yàn)獲取的審計(jì)證據(jù),未能識(shí)別客戶與藍(lán)山科技之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

C事務(wù)所未能有效關(guān)注到藍(lán)山科技與其客戶(如北京天越五洲科技有限公司、北京康居網(wǎng)絡(luò)科技有限公司與北京拓普星際科技有限公司)的電話號(hào)碼號(hào)段相鄰、地址相近等明顯異常情況，未實(shí)施進(jìn)一步程序核實(shí)雙方可能的潛在關(guān)聯(lián)關(guān)系，導(dǎo)致未能識(shí)別出前述客戶與藍(lán)山科技的關(guān)聯(lián)關(guān)系，未能發(fā)現(xiàn)藍(lán)山科技所虛構(gòu)的銷售業(yè)務(wù)。

(4)C事務(wù)所未對(duì)藍(lán)山科技銷售業(yè)務(wù)的貨物驗(yàn)收與物流運(yùn)輸獲取充分審計(jì)證據(jù)，未對(duì)異常情況保持職業(yè)懷疑。

①C事務(wù)所未對(duì)作為收入確認(rèn)條件的產(chǎn)品驗(yàn)收情況，獲取充分審計(jì)證據(jù)，未對(duì)銷售合同和驗(yàn)收單據(jù)簽名異常等情況保持職業(yè)懷疑。

②C事務(wù)所未對(duì)產(chǎn)品實(shí)際發(fā)運(yùn)情況和運(yùn)輸費(fèi)付款真實(shí)性，獲取充分審計(jì)證據(jù)，未對(duì)貨物運(yùn)輸單據(jù)沒有實(shí)際承運(yùn)單位等異常情況保持職業(yè)懷疑。

除上述三個(gè)典型收入舞弊案件外，近年以來也發(fā)生了一些收入舞弊案件，形式和手段略有不同，實(shí)質(zhì)與上述三個(gè)典型案件較為類似，簡(jiǎn)要分析如下：

1.遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱振隆特產(chǎn)）2012年至2014年期間，通過偽造與多個(gè)境外客戶簽署的出口銷售合同，虛增合同銷售單價(jià)方式，虛增出口銷售收入。D會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)（以下簡(jiǎn)稱D事務(wù)所）未能執(zhí)行有效審計(jì)程序應(yīng)對(duì)舞弊，主要原因包括：D事務(wù)所對(duì)振隆特產(chǎn)提供的出口銷售合同存在異常情況下，未能予以充分關(guān)注與保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑；對(duì)境外客戶執(zhí)行的函證程序，未親自發(fā)函，未對(duì)函證保持控制。

2.蘇州勝利精密制造科技股份有限公司2016年至2018年期間，通過虛開主營(yíng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、虛假銷售原材料等方式虛增收入。E會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)（以下簡(jiǎn)稱E事務(wù)所)未能執(zhí)行有效審計(jì)程序應(yīng)對(duì)舞弊，主要原因包括：E事務(wù)所執(zhí)行客戶函證程序過程中，未對(duì)詢證函保持控制，未對(duì)經(jīng)由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交的客戶回函掃描件保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑；未充分關(guān)注應(yīng)收賬款回函率低與主要客戶未回函情況所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)未回函情況執(zhí)行的替代性測(cè)試程序不到位；未審慎檢查收入確認(rèn)會(huì)計(jì)憑證、銷售訂單、發(fā)票、送貨單之間貨物型號(hào)、價(jià)格、數(shù)量信息是否保持一致。

3.江蘇雅百特科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱雅百特)2015年至2016年期間，利用其控制的公司，簽訂虛假建材采購與銷售合同，偽造貨物出入庫憑證，通過部分銷售客戶銀行賬戶并向其支付資金通道費(fèi)方式，虛構(gòu)資金流轉(zhuǎn)閉環(huán)，虛構(gòu)國(guó)內(nèi)建材貿(mào)易虛增收入。F會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱F事務(wù)所）未能執(zhí)行有效審計(jì)程序應(yīng)對(duì)舞弊，主要原因包括：F事務(wù)所對(duì)雅百特國(guó)內(nèi)建材銷售收入在不同會(huì)計(jì)期間出現(xiàn)異常增長(zhǎng)的情況未予以充分關(guān)注，對(duì)雅百特將收入分類變更，導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在不同會(huì)計(jì)期間失去可比性的情況，未予以充分關(guān)注，未對(duì)變更原因獲取合理解釋；未審慎核查建材購銷合同、出入庫單據(jù)等證據(jù)，對(duì)合同僅加蓋雙方公章，缺少簽字人和簽署時(shí)間，加蓋的銷售客戶公章前后不同，發(fā)貨確認(rèn)單存在同一收貨人簽字筆跡前后不一致的異常情況，未保持必要的職業(yè)懷疑，未實(shí)施進(jìn)一步程序以核實(shí)交易的真實(shí)性。

綜觀近年以來發(fā)生的收入舞弊案件，企業(yè)主要通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)交易、虛增銷售合同單價(jià)與銷售毛利率、提前確認(rèn)收入等方式虛增收入，同時(shí)輔以利用或冒用上、下游合作伙伴名義以及未披露隱性關(guān)聯(lián)方協(xié)助或虛構(gòu)交易，偽造采購、生產(chǎn)、庫存管理、物流運(yùn)輸、銷售交易系列業(yè)務(wù)單據(jù)，虛構(gòu)購銷資金流轉(zhuǎn)閉環(huán)，偽造銀行單據(jù)或制作虛假記賬憑證以虛構(gòu)銀行存款等舞弊手段，舞弊手法從會(huì)計(jì)操縱拓展到交易造假，舞弊手段趨向全流程、全鏈條式的閉環(huán)系統(tǒng)性操作，同步虛構(gòu)與匹配業(yè)務(wù)流、實(shí)物流與資金流，呈現(xiàn)出從單純的利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表操縱，向全套財(cái)務(wù)報(bào)表聯(lián)動(dòng)操縱的趨勢(shì)。

對(duì)已發(fā)生的系列上市公司收入舞弊案件，相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)有效發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位虛構(gòu)銷售交易、虛假確認(rèn)收入等舞弊情況，未能獲取充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，主要原因包括：一是對(duì)常規(guī)基礎(chǔ)性程序未執(zhí)行到位，未保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，未做到勤勉盡責(zé)，譬如風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序執(zhí)行不到位、對(duì)銷售業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制測(cè)試程序存在重大缺陷、與銷售收入、應(yīng)收賬款、貨幣資金等重大賬戶相關(guān)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序執(zhí)行不到位。二是未延伸執(zhí)行反舞弊審計(jì)特定程序，針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊易發(fā)高發(fā)領(lǐng)域，未對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持足夠警覺，也未對(duì)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)與執(zhí)行有針對(duì)性的特定審計(jì)程序，如未對(duì)新客戶與供應(yīng)商、重大客戶與供應(yīng)商開展背景調(diào)查與實(shí)地走訪調(diào)查，以充分關(guān)注其經(jīng)營(yíng)實(shí)力與履約能力；未對(duì)銀行交易資金流水執(zhí)行核查等。

三、應(yīng)對(duì)制造業(yè)企業(yè)收入舞弊的審計(jì)程序

(一)常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序

針對(duì)上述案件以及近年以來制造業(yè)上市公司發(fā)生的系列財(cái)務(wù)舞弊案件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行收入相關(guān)常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序同時(shí)，需進(jìn)一步強(qiáng)化應(yīng)對(duì)收入舞弊的針對(duì)性審計(jì)程序。在審計(jì)過程中時(shí)刻保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊等風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺，根據(jù)制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、所屬細(xì)分行業(yè)等實(shí)際情況，設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效的應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。為有效應(yīng)對(duì)管理層虛構(gòu)銷售交易，虛假確認(rèn)收入的財(cái)務(wù)舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收入項(xiàng)目需嚴(yán)格執(zhí)行如下第1至10項(xiàng)常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序：

1.實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，基于對(duì)被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本情況、銷售業(yè)務(wù)模式和業(yè)務(wù)流程、與收入相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)條件、收入的來源和構(gòu)成、收入交易的特性、收入確認(rèn)的具體方法、與收入確認(rèn)相關(guān)的信息系統(tǒng)、所處行業(yè)的基本情況和特殊事項(xiàng)、上下游行業(yè)的景氣度、重大異常交易的商業(yè)理由、被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)考核、管理層的經(jīng)營(yíng)理念、內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)在聯(lián)系等的綜合理解，考慮被審計(jì)單位可能發(fā)生舞弊的方式和領(lǐng)域，以及管理層可能采用的舞弊手段，從而有效識(shí)別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)恰當(dāng)審計(jì)程序予以應(yīng)對(duì)。

2.對(duì)與收入確認(rèn)相關(guān)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)，完整執(zhí)行信息系統(tǒng)一般控制和應(yīng)用控制評(píng)價(jià)與測(cè)試，必要時(shí)由信息系統(tǒng)人員參與評(píng)價(jià)和測(cè)試。

3.檢查銷售交易合同，了解與分析主要合同條款，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策是否適當(dāng)，與同行業(yè)公司使用的會(huì)計(jì)政策是否一致；關(guān)注商業(yè)背景真實(shí)性與交易目的合理性、銷售模式的合理性和交易價(jià)格的公允性；關(guān)注履約義務(wù)的識(shí)別、交易價(jià)格的確定（包括可變對(duì)價(jià)的估計(jì)及其限制）、交易價(jià)格的分?jǐn)偅ò▎为?dú)售價(jià)的確定）等。

4.嚴(yán)格執(zhí)行針對(duì)收入的分析程序，關(guān)注毛利率明顯偏離行業(yè)平均水平或不同期間波動(dòng)較大，應(yīng)收賬款余額、存貨周轉(zhuǎn)率、銷售運(yùn)輸費(fèi)用與收入變化趨勢(shì)聯(lián)動(dòng)異常，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與收入不匹配等異常情況。

5.加強(qiáng)對(duì)收入財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)按照月份、季度、地區(qū)、客戶、銷售渠道、產(chǎn)品線等多維度的比較分析，對(duì)收入財(cái)務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電氣能耗、包裝材料耗用數(shù)量、倉庫租賃面積等非財(cái)務(wù)信息之間的比較分析，有效識(shí)別異常情況。

6.嚴(yán)格實(shí)施收入截止測(cè)試，關(guān)注收入是否計(jì)入恰當(dāng)?shù)钠陂g，復(fù)核重要合同的重要條款，關(guān)注是否存在通過高估履約進(jìn)度，或?qū)雾?xiàng)履約義務(wù)的銷售交易拆分為多項(xiàng)履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)提前確認(rèn)收入，以及通過將多項(xiàng)履約義務(wù)合并為單項(xiàng)履約義務(wù)延遲確認(rèn)收入的情況。

7.檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，關(guān)注是否存在異常的定價(jià)、結(jié)算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗(yàn)收條款，關(guān)注期后是否存在退貨以及改變或撤銷合同條款的情況，檢查資產(chǎn)負(fù)債表日以后被審計(jì)單位開出的貸項(xiàng)通知單和對(duì)應(yīng)收賬款的其他調(diào)整事項(xiàng)。

8.結(jié)合銷售合同中與收款、驗(yàn)收相關(guān)的主要條款，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡長(zhǎng)、回款率低或缺乏還款能力的客戶，分析被審計(jì)單位仍放寬信用政策，仍向其進(jìn)行銷售的合理性和真實(shí)性，評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款賬齡與預(yù)期信用損失計(jì)算的合理性，復(fù)核應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性，檢查計(jì)提方法是否按照壞賬政策執(zhí)行。

9.選擇當(dāng)年交易金額重大的客戶、年末合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款余額重大的客戶，嚴(yán)格執(zhí)行函證程序，保持對(duì)函證全過程的控制，恰當(dāng)評(píng)價(jià)回函可靠性，深入調(diào)查不符事項(xiàng)或函證程序中發(fā)現(xiàn)的異常情況。

10.結(jié)合對(duì)預(yù)付款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等資產(chǎn)項(xiàng)目所執(zhí)行的審計(jì)程序，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位是否存在長(zhǎng)期掛賬的大額預(yù)付款項(xiàng)（如預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款、預(yù)付軟件系統(tǒng)開發(fā)款等）、非正常停工或長(zhǎng)期未完工的工程項(xiàng)目、非正常停止或長(zhǎng)期未完成的研發(fā)項(xiàng)目、與企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)劃不符或與預(yù)算不符的異常資產(chǎn)購建項(xiàng)目的情況，分析與判斷相關(guān)商業(yè)交易安排的合理性，對(duì)被審計(jì)單位是否存在通過虛增采購金額方式套取自有資金，最終實(shí)現(xiàn)虛假銷售貨款回籠的體外資金循環(huán)保持警覺。

(二)延伸實(shí)施的反舞弊審計(jì)特定程序

對(duì)制造業(yè)企業(yè)收入項(xiàng)目審計(jì)，除嚴(yán)格執(zhí)行上述常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況和已識(shí)別出的異常情況，因地制宜地延伸實(shí)施如下第1至5項(xiàng)反舞弊審計(jì)特定程序，以確保審計(jì)質(zhì)量，履行好“看門人”的職責(zé)。

1.對(duì)重要客戶、供應(yīng)商等交易對(duì)手執(zhí)行背景調(diào)查與實(shí)地走訪調(diào)查，以確認(rèn)商業(yè)交易安排的合理性，資金資產(chǎn)交易的真實(shí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注雙方交易規(guī)模、性質(zhì)與頻率是否與交易對(duì)方的日常經(jīng)營(yíng)范圍、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模與能力存在明顯不匹配的異常情況，關(guān)注銷售模式的合理性、交易價(jià)格的公允性與交易金額上限審批的內(nèi)部控制有效性，關(guān)注是否存在通過以顯失公允的交易條款與對(duì)方進(jìn)行交易，評(píng)估交易對(duì)方與企業(yè)的關(guān)系，以識(shí)別是否存在關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，或與隱藏關(guān)聯(lián)方或特定第三方串通舞弊進(jìn)行虛假交易或侵占被審計(jì)單位資產(chǎn)。

(1)執(zhí)行背景調(diào)查時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將重要客戶與供應(yīng)商的股東情況、注冊(cè)時(shí)間、注冊(cè)地址、辦公地址、網(wǎng)站地址、郵箱域名、注冊(cè)登記的聯(lián)系人及其電話和郵箱等信息與被審計(jì)單位的相關(guān)信息進(jìn)行比對(duì)；將交易對(duì)方的法定代表人、董事、高級(jí)管理人員與被審計(jì)單位實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的名單進(jìn)行比對(duì)；對(duì)當(dāng)期新增重要客戶和供應(yīng)商，考慮被審計(jì)單位與客戶和供應(yīng)商的首次交易時(shí)間是否與其注冊(cè)成立時(shí)間重合或接近，以考慮客戶和供應(yīng)商是否僅為與被審計(jì)單位開展交易而專門設(shè)立；詢問直接參與交易的基層員工，以了解相關(guān)交易的執(zhí)行情況是否與被審計(jì)單位管理層提供的信息一致。

(2)執(zhí)行實(shí)地走訪調(diào)查時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意觀察交易對(duì)方的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、貨物進(jìn)出情況，現(xiàn)場(chǎng)詢問相關(guān)人員，以了解該交易對(duì)方與被審計(jì)單位的交易詳情。例如，詢問交易對(duì)方的業(yè)務(wù)人員，了解交易對(duì)方與被審計(jì)單位開展業(yè)務(wù)的商業(yè)理由，是否與被審計(jì)單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，基于交易對(duì)方日常的主營(yíng)業(yè)務(wù)、員工人數(shù)和規(guī)模等情況，分析判斷其是否與被審計(jì)單位開展的業(yè)務(wù)相匹配。

2.對(duì)貨款收回與支付，執(zhí)行銀行賬戶資金流水核查，以確認(rèn)商業(yè)交易安排的合理性，資金交易的真實(shí)性。選擇主要客戶與供應(yīng)商，獲取被審計(jì)單位當(dāng)期及期后銀行賬戶收款、付款明細(xì)賬，抽樣選取資金收付款交易，在確保獲取相關(guān)銀行賬戶網(wǎng)銀資金流水?dāng)?shù)據(jù)或紙質(zhì)版銀行流水單過程無瑕疵的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步核對(duì)至相關(guān)資金流水信息。

在資金流水核查過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需關(guān)注資金付款方、收款方是否與所確認(rèn)應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的客戶、供應(yīng)商一致，是否存在通過第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個(gè)人賬戶收款、付款的情況。若存在第三方收付款情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需進(jìn)一步了解原因，并就交易安排的合理性與真實(shí)性做進(jìn)一步核實(shí)分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需關(guān)注銀行回單所記載交易內(nèi)容摘要，是否與對(duì)應(yīng)購銷交易業(yè)務(wù)內(nèi)容相符，是否存在利用無商業(yè)實(shí)質(zhì)的購銷交易業(yè)務(wù)進(jìn)行資金占用的情況；需關(guān)注資金收付款的結(jié)算頻率與周期，是否與合同結(jié)算條款、雙方約定的賒銷、賒購信用政策等規(guī)定相符；需關(guān)注是否存在異常的資金流動(dòng)情況，包括是否存在缺少具體業(yè)務(wù)支持或與交易金額不相匹配的大額資金收付、一收一付金額相同、相同金額的多次轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出、收款人和付款人為同一方等異常資金流水。

3.結(jié)合外部金稅系統(tǒng)信息，核查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)賬上確認(rèn)的購銷交易金額數(shù)據(jù)，以確認(rèn)購銷交易的真實(shí)性。針對(duì)重要客戶與供應(yīng)商，從金稅系統(tǒng)中無瑕疵下載相關(guān)被審計(jì)單位開具增值稅銷項(xiàng)稅發(fā)票明細(xì)記錄、收到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的認(rèn)證與抵扣明細(xì)記錄；將被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)賬上確認(rèn)的全年銷售與采購交易發(fā)生金額，與金稅系統(tǒng)中購銷金額數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，若存在差異，調(diào)查與分析差異金額的合理性。同時(shí)，關(guān)注被審計(jì)單位存在的大額未開票銷售交易，調(diào)查與分析未及時(shí)開具發(fā)票原因的合理性。

4.對(duì)于被審計(jì)單位采用經(jīng)銷商銷售模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合運(yùn)用背景調(diào)查、實(shí)地走訪、發(fā)詢證函、檢查支持性憑證、與可比上市公司進(jìn)行比較分析、分析經(jīng)銷商布局的合理性與穩(wěn)定性、檢查與分析經(jīng)銷商終端銷售與期末庫存情況等多種核查手段，以確認(rèn)主要的經(jīng)銷商與被審計(jì)單位之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，被審計(jì)單位與經(jīng)銷商之間商業(yè)交易安排的合理性，銷售交易是否滿足收入確認(rèn)的條件，進(jìn)一步追蹤貨物從經(jīng)銷商到終端客戶的情況。

5.對(duì)于被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)出口銷售業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除執(zhí)行合同檢查、收入分析、函證、截止性測(cè)試、匯兌損益與出口退稅發(fā)生金額復(fù)核測(cè)試系列常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序外，需進(jìn)一步核查企業(yè)海關(guān)出口數(shù)據(jù)與物流運(yùn)輸記錄等，在海關(guān)官方網(wǎng)站中查驗(yàn)報(bào)關(guān)單的真實(shí)性，在貨運(yùn)與貨運(yùn)代理公司官方網(wǎng)站中查驗(yàn)運(yùn)輸單據(jù)的真實(shí)性，并將報(bào)關(guān)單和運(yùn)輸單據(jù)中反映的貨物出口報(bào)關(guān)與運(yùn)輸信息，核對(duì)至被審計(jì)單位記載的貨物出口銷售信息，以確認(rèn)出口銷售交易的真實(shí)性和交易發(fā)生金額的正確性。

四、延伸實(shí)施的反舞弊審計(jì)特定程序工作底稿示例

在前述應(yīng)對(duì)制造業(yè)企業(yè)收入舞弊審計(jì)程序中，考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)第1至10項(xiàng)常規(guī)基礎(chǔ)性審計(jì)程序有深入理解，且已在實(shí)務(wù)中廣泛應(yīng)用，在此不再具體編制工作底稿示例予以說明。本文（指引）側(cè)重圍繞應(yīng)對(duì)收入舞弊延伸實(shí)施的特定審計(jì)程序，編制具體工作底稿示例，作為執(zhí)行程序的實(shí)務(wù)指引參考。工作底稿示例中，分別按每一項(xiàng)特定審計(jì)程序的總體測(cè)試目標(biāo)、具體測(cè)試內(nèi)容、每一個(gè)測(cè)試步驟及相應(yīng)具體操作示例、測(cè)試結(jié)果及結(jié)論等四個(gè)方面逐一說明。同時(shí)，在每一個(gè)測(cè)試步驟及相應(yīng)具體操作示例部分，提請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行程序過程中，需要特別留意的事項(xiàng)與關(guān)鍵點(diǎn)。

具體工作底稿示例，詳見本實(shí)務(wù)應(yīng)用指引附件一：

1.關(guān)于第1項(xiàng)特定審計(jì)程序，具體工作底稿示例詳見本實(shí)務(wù)應(yīng)用指引附件一<特定審計(jì)程序1-1A、1-1B與1-2>表；

2.關(guān)于第2項(xiàng)特定審計(jì)程序，具體工作底稿示例詳見本實(shí)務(wù)應(yīng)用指引附件一<特定審計(jì)程序2>表；

3.關(guān)于第3項(xiàng)特定審計(jì)程序，具體工作底稿示例詳見本實(shí)務(wù)應(yīng)用指引附件一<特定審計(jì)程序3>表；

4.關(guān)于第4項(xiàng)特定審計(jì)程序，具體工作底稿示例詳見本實(shí)務(wù)應(yīng)用指引附件一<特定審計(jì)程序4>表；

5.關(guān)于第5項(xiàng)特定審計(jì)程序，具體工作底稿示例詳見本實(shí)務(wù)應(yīng)用指引附件一<特定審計(jì)程序5>表。

本應(yīng)用指引僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中進(jìn)行參考，所包含的示例和應(yīng)對(duì)措施不能窮盡實(shí)務(wù)中的所有情況，并未涵蓋制造業(yè)企業(yè)全部財(cái)務(wù)舞弊關(guān)注領(lǐng)域以及可能面臨的全部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也不能替代相關(guān)法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。為達(dá)到各種目標(biāo)，企業(yè)管理層的舞弊動(dòng)機(jī)將會(huì)一直存在，其實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的手段與方式也將會(huì)持續(xù)迭代，財(cái)務(wù)舞弊會(huì)呈現(xiàn)更具隱蔽性與系統(tǒng)性，更加復(fù)雜化與多樣化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中需結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，對(duì)異常情況保持高度警覺和職業(yè)懷疑，運(yùn)用職業(yè)判斷設(shè)計(jì)并采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，相應(yīng)開展審計(jì)工作。對(duì)企業(yè)發(fā)行股票、債券等融資上市審計(jì)與其他目的審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)一步按照相關(guān)政府監(jiān)管部門發(fā)布的要求與指引，執(zhí)行相應(yīng)的延伸與補(bǔ)充性審計(jì)程序，以獲取充分而恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

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