G20財長達成一致 百年稅改大幕開啟

　　作者： 勵賀林 姚麗

　　[ 在數字經濟商業模式下失去征稅權的不再僅僅是發展中國家，歐盟國家、英國和其他發達國家在數字經濟商業模式下也感受到了失去征稅權的痛苦，因為這些國家同樣是數字經濟的市場所在地，跨境經營的數字企業同樣通過遠程跨境經營從這些國家獲取利潤而不繳或繳納極低的稅收。歐盟、英國等發達國家對征稅權的訴求，改變了維持和改革現行征稅權劃分原則的力量對比，運行近百年的國際稅收規則的基石發生松動。 ]

　　[ G20達成共識證明世界已經準備好結束全球稅率的“逐底”競賽，占全球經濟總量90%以上的131個國家或地區同意這一點。 ]

　　二十國集團（G20）財長和央行行長會議近日召開，這是意大利擔任G20輪值主席國的第三次財長和央行行長會議。此次會議的一項重要成果是G20財長已就建立更加穩定和更加公平的國際稅制體系達成歷史性共識。在G20財長和央行行長會議發布的公報中，G20財長一致支持以跨國公司利潤再分配和有效全球最低稅為關鍵內容的雙支柱框架方案，這個框架方案已由BEPS（稅基侵蝕與利潤轉移）包容性框架于7月1日發布。

　　同時，G20財長呼吁BEPS包容性框架盡快解決剩余問題，在已經達成共識的框架下完成各項具體規則的設計制定，在今年10月份的下一次G20財長和央行行長會議之前完成對雙支柱方案具體實施計劃的制定。G20財長邀請BEPS包容性框架下尚未同意雙支柱方案的成員盡早加入已達成的共識。

　　數字經濟松動百年國際稅收規則的基石

　　現行國際稅收規則成形于上世紀20年代，距今已經運行近百年。現行國際稅收規則對征稅權的劃分原則明顯偏袒和優待在資本、技術、管理等方面占絕對優勢的工業化國家和發達國家，這是因為跨境經營的利潤被認為主要來自資本、技術和管理這樣的生產要素；而對于廣大欠發達的發展中國家而言，因為自己的資本、技術、管理輸入的跨境經營地位，盡管是經營所得的來源國，也只能擁有有限的征稅權。

　　由于在經濟發展程度、規模、質量上的劣勢，發展中國家在征稅權的劃分上長期以來也處于“劣勢”，相當數量的發展中國家是跨境經營的所得來源國，但卻無法主張公平的征稅權。但是，隨著科學技術的進步，特別是信息通信技術（ICT）推動數字經濟的快速發展，這一情形發生本質性的改變，跨國公司無需在市場國構成物理存在便可實現遠程跨境經營，也就是說依據現行國際稅收規則，來源國（市場國）無法確認跨國公司在本國構成常設機構，因此也就無法主張征稅權。

　　如此，在數字經濟商業模式下失去征稅權的不再僅僅是發展中國家，歐盟國家、英國和其他發達國家在數字經濟商業模式下也感受到了失去征稅權的痛苦，因為這些國家同樣是數字經濟的市場所在地，跨境經營的數字企業同樣通過遠程跨境經營從這些國家獲取利潤而不繳或繳納極低的稅收。歐盟、英國等發達國家對征稅權的訴求，改變了維持和改革現行征稅權劃分原則的力量對比，運行近百年的國際稅收規則的基石發生松動。

　　承認需求端

　　參與價值創造的征稅權劃分新規則

　　解決數字經濟帶來的征稅權劃分難題，是此次國際稅改的關鍵核心問題。英國提出“用戶參與”提案，認為市場國用戶的積極且持續參與是數字化企業進行社交媒體平臺、搜索引擎和在線市場經營的重要組成部分，為企業的價值創造過程做出重要貢獻，據此主張將剩余利潤的一部分向市場國分配。

　　美國提出“營銷型無形資產提案”，承認營銷型無形資產與市場國經濟之間存在“內在功能聯系”（Intrinsic Functional Link），承認市場國消費者的偏好、評價等客戶數據為營銷型無形資產的價值創造過程做出貢獻，但主張這種由市場國創造的無形資產應與其他無形資產（如研發形成的無形資產）一起去分享企業的剩余利潤，方法上仍舊遵循獨立交易原則，通過簡約改進的剩余利潤分割法（RPSM）來分配利潤。

　　印度牽頭提出“顯著經濟存在提案”，認為經濟數字化進程可以使企業的經營管理實現遠程跨境融入一個國家的經濟生活，這種基于營業目的的持續性互動構成對一個國家的顯著經濟存在，主張考慮用戶的價值貢獻、以市場國營業收入為主要分配要素對跨國企業的全球利潤進行分配。

　　OECD在上述三項提案共同之處的基礎上提出支柱一方案，承認供給端，也就是消費者或用戶的參與為企業跨境經營的價值創造過程做出貢獻，承認消費者或用戶數據是構成企業價值創造的要素，因此，支柱一方法主張消費者或用戶所在的市場國應獲得一部分利潤分配，這部分利潤分配就是支柱一方案的新征稅權（金額A）。

　　在2013年的應對BEPS報告中，OECD（經合組織）就呼吁“強化透明度和實質性，制定解決方案以更有效地打擊有害稅收競爭”，國際社會已經認識到“競相逐底”（race to the bottom）最終將導致普遍性的稅收收入損失和對經濟的扭曲，沒有最終贏家。為此，OECD提出支柱二方案，聚焦解決BEPS 15項行動計劃2015年成果報告仍未解決的其他遺留問題，其關鍵內容是以形成全球最低稅標準為核心設置“全球反稅基侵蝕規則”（GloBE），建設全球稅收協調機制，朝著具有強制約束力的全球稅收治理邁進。雙支柱方案成為此次國際稅改的藍圖。

　　百年稅改，意義重大而深遠

　　在7月10日意大利威尼斯舉行的G20財長和央行行長會議上，當宣布G20財長就雙支柱方案達成共識時，會場響起熱烈掌聲。這確實是一個“重大歷史時刻”，意味著向市場國劃分征稅權和不低于15%的全球最低稅規則已經定型，盡管還有更多技術細節需要設計制定，但是百年稅改的大幕已經開啟，意義重大而深遠，歷史變革的滾滾洪流已經到來。

　　牛津大學國際稅收團隊的德弗勒（Michael Devereux）和斯穆勒（Martin Simmler）兩位教授的測算結果顯示 ，按照G20達成共識的稅改方案，預計將有78家跨國公司落入支柱一適用范圍，約870億美元利潤將作為新征稅權（金額A）分配給市場國，其中約560億美元來自美國跨國公司，390億美元來自高科技公司，280億美元來自美國的蘋果、微軟、谷歌、英特爾和臉書等5家數字公司巨人。

　　這樣看，是不是可以說此次國際稅改的影響沒有想象的那么金額巨大，而只是一個“小切口”？筆者認為不應這么簡單地下結論，我們需要高度重視此次稅改的風向標，那就是深度全球化的稅制趨同影響。雙支柱方案的邏輯起點不再局限于單一法律主體或會計主體，而是從跨國公司整體利潤的視角考慮征稅權的劃分原則，這使得稅基的確定走向趨同；支柱二將全球最低稅設定為不低于15%，促使低稅地國家主動調整稅收優惠政策，這將在客觀上導致國家間的稅率趨同。再有就是基于多邊治理的、具有強制約束力的稅收爭議預防和解決機制將取代基于雙邊協商的、不具強制約束力的稅收爭議解決機制，全球稅收治理將為深度國際化進行開拓和探索，各國稅收主權和稅收利益的格局面臨重新調整。萬事開頭難，甫一開始，就應該客觀、冷靜地觀察和應對。

　　對于G20達成共識，美國財政部長耶倫女士隨即在7月10日發表聲明，指出G20達成共識證明世界已經準備好結束全球稅率的“逐底”競賽，占全球經濟總量90%以上的131個國家或地區同意這一點。她鼓勵和敦促愛爾蘭、匈牙利等國加入進來，這樣可以在今年10月份的G20國家領導人峰會上正式簽署協議。德國財政部長肖爾茨（Olaf Scholz）表示歡迎雙支柱方案，歡迎最低15%的全球最低稅，認為這項全球性稅制改革的制定將很快完成。

　　中國支持達成經濟數字化征稅多邊共識方案，中國外交部發言人汪文斌在6月7日的新聞發布會上明確表示，自2017年G20委托經合組織研究制定應對經濟數字化稅收方案以來，中方始終秉持多邊主義的精神和開放合作的態度參與方案的磋商和設計。我們支持按照G20的授權，在多邊框架內推動2021年中期就方案達成共識。中方認為，包括G20在內的各國都應務實和建設性地作出貢獻，妥善處理各國的重大關切，在方案設計上體現包容性。中國作為G20和BEPS包容性框架的成員，為達成以雙支柱為框架的國際稅改方案做出了貢獻。

　　前進路上仍舊充滿荊棘，美國一直贊成支柱二方案，對于支柱一方案多次提出了修改意見，包括對非常關鍵的適用范圍的修改，同時以必須廢除所有的單邊稅收措施（如數字服務稅GST）為談判要價，因此，無論今年6月5日的七國集團（G7）公告還是7月1日OECD向G20財長和央行行長會議提交的報告，都寫明廢除單邊稅收措施。

　　但是，5月18日歐盟委員會發布致歐洲議會和歐盟理事會的《21世紀企業稅收通訊文件》，提出將創設一個新稅種：數字課稅（a digital levy），作為歐盟自己的稅收收入來源 。歐盟委員會希望數字課稅的設計獨立于雙支柱方案，與歐盟數字化轉型保持政策的一致性，并支持和加速這一進程。法國財政部長勒梅爾（Bruno Le Maire）認為，數字課稅將不影響那些數字企業巨人，可以向美國解釋和說明，但是美國擔心其有可能阻礙目前的國際稅改進程。可見，利益博弈仍在繼續，國際稅改之路不會一帆風順。

　　（勵賀林系天津商業大學會計學院院長、教授，姚麗系天津理工大學管理學院講師，本文系2020年度國家社會科學基金一般項目“數字經濟征稅權國際競爭加劇背景下更好維護我國國家稅收利益研究”的階段性研究成果）

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責任編輯：戚琦琦