廣東省注冊會計師協會 浙江省注冊會計師協會關于印發《制造業企業反舞弊審計特定程序實務應用指引——收入篇》的通知

粵注協〔2024〕183號

來源：作者： 發布時間：2024年08月12日

各會計師事務所：

為幫助注冊會計師行業充分了解制造業企業反舞弊審計的特殊性，掌握制造業企業反舞弊審計的程序、方法及技能，有效防范業務風險和提升執業能力，廣東省注冊會計師協會、浙江省注冊會計師協會聯合開展了制造業企業反舞弊審計特定程序實務應用指引課題研究工作，并形成了《制造業企業反舞弊審計特定程序實務應用指引——收入篇》(附件)。經兩地注協專業指導(技術)委員會審議通過，現予印發，供各會計師事務所學習和參考使用。

操作指引如有與執業準則及其指南、有關部門作出的規定不一致之處，以其規定為準。使用過程中如遇問題，請與我們聯系。

聯系電話：廣東省注冊會計師協會監管與技術指導部，020-83063583；浙江省注冊會計師協會研究發展部，0571-85179573。

廣東省注冊會計師協會浙江省注冊會計師協會

2024年7月13日

附件

制造業企業反舞弊審計特定程序實務應用指引——收入篇

目錄

一、 引言

二、 制造業企業收入舞弊案例分析

(一) 制造業企業業務特征與收入舞弊易發高發可能性

(二) 收入舞弊案例分析

1. 千山藥機舞弊案例

2. 東方金鈺舞弊案例

3. 藍山科技舞弊案例

三、 應對制造業企業收入舞弊的審計程序

(一) 常規基礎性審計程序

(二) 延伸實施的反舞弊審計特定程序

四、 延伸實施的反舞弊審計特定程序工作底稿示例

一、引言

制造業是立國之本、強國之基，是國家經濟命脈所系，推動制造業高質量發展是建設現代化經濟體系的內在要求。廣東、浙江作為經濟“火車頭”，對推動中國制造實現高質量責無旁貸。兩省高度重視制造業發展，廣東堅持制造業立省不動搖，加快建設制造強省，將努力打造世界先進水平的先進制造業基地、全球重要的制造業創新聚集地、制造業高水平開放合作先行地、國際一流的制造業發展環境高地等四個發展定位；浙江堅持以高端化智能化綠色化國際化為主攻方向，以“騰籠換鳥、鳳凰涅槃”為主要抓手，堅持集中財力辦大事，著力重塑制造業政策體系，統籌推進空間騰換、招大做強、企業優強、品質提升、數字賦能、創新強工六大行動，加快構建以“415X”先進制造業集群為主體的現代化產業體系，打造全球先進制造業基地。

注冊會計師在經濟領域肩負重要角色，圍繞助力廣東、浙江經濟發展，為兩省制造業賦能，實現制造業企業高質量財務報告工作發揮獨特作用，為提升企業會計信息質量和經濟效率作出重要貢獻。制造業企業財務舞弊危害極大，嚴重扭曲市場資源配置，損害投資者信心，遏制制造業企業工匠精神和創新精神。隨著經濟環境、商業模式以及行業技術的持續變革，制造業企業財務造假手段越來越多樣且復雜，隱蔽性強。本文（指引）就制造業易發高發的收入舞弊領域，展開反舞弊審計特定程序實務應用分析。

二、制造業企業收入舞弊案例分析

(一)制造業企業業務特征與收入舞弊易發高發可能性

制造業具有較為鮮明行業特征，經營業務面覆蓋廣泛，經營模式多樣，收入確認復雜，成本構成豐富；整個產銷存供應鏈條長，涉及原材料與服務采購及付款、工程建造與固定資產采購及付款、產品銷售與收款、存貨計價與成本核算結轉、新技術新工藝新產品研究與開發等多個經營業務流程；資產種類繁多，固定資產投資大、應收賬款結算周期長，存貨形態多樣；會計核算流程相對其他行業更為復雜，各類交易業務與事項涉及的會計核算類型多樣，核算范圍廣。特別是，制造業企業所經營產品因市場供需關系變化而具有行業周期性，收入在不同年度或季度之間會呈現出不同規律特點的周期波動變化；因客戶群體及其地域差異性，企業通常會通過形式多樣的渠道銷售產品，收入也會因不同具體銷售流程及相關合同條款差異，而導致不同的確認方式和確認時點。

基于上述行業特征，制造業收入模式多樣，核算復雜。又因收入是企業利潤來源最直接的關鍵驅動因素，直接關系到企業的財務狀況和經營成果。制造業企業往往為達到粉飾財務報表的目的而采用虛構銷售業務（包括虛假銷售業務穿插在真實銷售業務中）、關聯方交易非關聯化、經銷商或代理商囤貨交易、人為調節交易價格與毛利率、提前或推遲確認收入等方式實施收入舞弊。在制造業財務舞弊案件中，涉及收入的舞弊占有很大比例，收入已成為財務報表審計過程中的財務舞弊最易發高發風險領域。本文（指引）選擇幾個制造業上市公司收入舞弊典型案件，剖析企業舞弊手段與注冊會計師審計失敗原因。

(二)收入舞弊案例分析

1.千山藥機舞弊案例

千山藥機成立于 2002 年 10 月，主要從事制藥機械、醫療器械、包裝機械、醫藥包材、醫療器械裝備產品的研發、生產和銷售，2011 年 5 月在深圳證券交易所創業板公開上市。2015 年起，千山藥機新增全自動組合煙花生產線，此產品業務逐漸成為其收入與利潤的新增長點。

根據中國證監會行政處罰決定書〔2020〕32 號，千山藥機 2015 年至 2016年期間實施財務舞弊，虛增收入，具體情況簡述如下：

(1)千山藥機于2015 年虛假確認與瀏陽市華冠出口花炮有限公司（以下簡稱華冠花炮）的設備銷售收入。

①2014年 12 月 9 日，千山藥機與華冠花炮簽訂煙花生產線合同，銷售數量10 條，含稅銷售金額 10,500.00 萬元。千山藥機 2015 年年報及相關賬務記錄顯示，其于 2015 年完成 10 條煙花生產線的生產交付和調試安裝，收到銷售回款7,883.10 萬元，確認收入 8,974.36 萬元。

②經調查，截至 2015 年末，華冠花炮仍未取得安全監管部門核準的生產許可證，也未完成相關煙花生產線的廠房建設。千山藥機實際上未向華冠花炮交付千山藥機名義客戶簽署銷售合同、已售產品代管補充協議偽造重要業務單據（銀行回款單據、銀行對賬單、產品發貨單、客戶收貨確認單、安裝調試確認單）煙花生產線，而華冠花炮在 2015 年也沒有向千山藥機轉入任何資金，前述煙花生產線銷售回款系由千山藥機通過偽造銀行單據而虛構。

(2)千山藥機于2016 年虛假確認與華冠花炮的設備銷售收入。

①2016年 3 月 9 日和 8 月 8 日，千山藥機再次與華冠花炮簽訂兩份煙花生產線合同，銷售數量分別為 20 條和 5 條，合同金額分別為21,000 萬元和 5,250萬元。千山藥機 2016 年年報及相關賬務記錄顯示，其于 2016 年完成 25 條煙花生產線的生產交付和調試安裝，并確認收入 22,435.90 萬元，收到銷售回款5,160.15 萬元（其中銀行承兌匯票 2,796.05 萬元）。

②經調查，截至 2016 年末，華冠花炮仍未取得安全監管部門核準的生產許可證。千山藥機實際上未向華冠花炮交付煙花生產線，而華冠花炮也沒有向千山藥機轉入任何資金，前述煙花生產線銷售回款系由千山藥機通過偽造銀行單據而虛構。

根據中國證監會行政處罰決定書〔2021〕21 號，A 會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱 A 事務所）為千山藥機 2015 年、2016年財務報表進行審計，但未能發現上述收入舞弊情況。

對前述千山藥機的收入舞弊，A 事務所未能設計與執行充分而恰當的審計程序，最終發表不恰當的審計意見，分析如下：

在對千山藥機 2015 年度、2016 年度財務報表審計過程中，A 事務所雖將收入列為高風險重大賬戶，但未對大額收入的異常情況保持應有的職業謹慎，未獲取到充分、適當的審計證據，形成合理的審計結論，具體如下：

(1)A 事務所對華冠花炮煙花生產線異常發貨情況關注不足，未實施進一步檢查程序，以證實所留意到異常發貨情況的真實性與合理性。

①A 事務所 2015 年發現華冠花炮收貨確認單與千山藥機實際發貨數量不符，且千山藥機與華冠花炮所簽訂“補充協議”中稱“由于華冠花炮的廠房設施未完成，暫時將交付的設備存放在其指定地點”，未對異常發貨情況采取進一步審計程序，未對暫存在千山藥機指定地點處的煙花生產線予以實地監盤查證。

A 事務所2016 年對千山藥機銷售給華冠花炮已安裝調試完畢的 25 條生產線實施審計，審計人員在貨物運輸協議中備注“實際沒發生”；安裝調試確認單中華冠花炮及其負責人蓋章、簽字確認的時間均為 2016 年 12 月 30 日，與華冠花炮和千山藥機簽訂“補充協議”的時間一致；直至千山藥機 2016 年度審計報告簽發日，華冠花炮的廠房設施仍未達到預定可使用狀態，相關設備仍保管在千山藥機倉庫。對前述未實際發貨，且千山藥機按“補充協議”替客戶暫時保管已售產品的情況，A 事務所未采取進一步審計程序，未對年末暫存在千山藥機倉庫的煙花生產線予以實地監盤查證。

(2)A 事務所對千山藥機新增重大客戶的履約能力關注不足，未能獲取充分而恰當的審計證據。

千山藥機于2015 年新增煙花生產線業務，華冠花炮為該業務唯一客戶。A事務所未對千山藥機以及華冠花炮是否具備履約能力及其履約過程進行必要關注。A 事務所在 2016 年審計現場走訪過程中，向華冠花炮負責人獲取財務數據，但未進一步對所獲取財務數據予以審慎分析，未結合千山藥機與華冠花炮已完成的交易情況，關注與分析千山藥機以及華冠花炮的經營實力與履約能力。

(3)A 事務所未對千山藥機新增重大客戶保持合理懷疑，未對銷售回款執行充分審計程序，未能獲取充分而恰當的審計證據。

A 事務所2015 年對華冠花炮銷售合同、發貨記錄等進行檢查，但未獲取相關銀行回單等審計證據，對銷售回款情況實施進一步檢查。A 事務所在 2016 年抽取華冠花炮建設銀行賬戶回款至千山藥機工商銀行賬戶的部分銀行回單進行檢查。但是，華冠花炮實際上不存在銀行回單中所記載的建設銀行賬戶，前述銀行回單實際上由千山藥機偽造。A 事務所在執行審計程序過程中，審計人員未親自前往銀行打印相關銀行流水、銀行回單，而是直接采納千山藥機提供的銀行流水及相關回單作為審計證據，也未現場查看千山藥機電子銀行系統，對千山藥機財務部提供的銀行賬戶對賬單可靠性予以驗證，對各項大額銷售回款對應的銀行回單信息予以進一步核實。

2.東方金鈺舞弊案例

東方金鈺股份有限公司（以下簡稱東方金鈺）主要從事珠寶首飾產品的研發設計、加工和銷售，主要產品包括翡翠原石、翡翠成品、黃金金條、黃金鑲嵌飾品等，于 1997 年 6 月在上海證券交易所上市。

根據中國證監會行政處罰決定書〔2020〕62 號，東方金鈺 2016 年至 2018年期間實施財務舞弊，虛增收入，具體情況簡述如下：

2016 年 12 月至 2018 年 5 月間（以下簡稱涉案期間），東方金鈺為完成營業收入、利潤總額等業績指標，虛構其所控制的子公司瑞麗市姐告宏寧珠寶有限公司關于（以下簡稱姐告宏寧）與六名自然人名義客戶之間的翡翠原石銷售交易，對應交易不具有商業實質和真實性，虛增收入。

涉案期間，姐告宏寧通過虛構銷售與采購合同，并通過控制 19 個銀行賬戶，虛構相應銷售和采購交易資金流等手段，虛構整個銷售與采購交易循環：

(1)姐告宏寧在2016 年至 2017 年期間虛構與六名自然人名義供應商之間的采購合同，虛構采購交易。姐告宏寧向六名自然人名義供應商支付采購款，部分采購款通過另外七名自然人中轉方的銀行賬戶轉入六名自然人名義客戶賬戶。

(2)姐告宏寧將來源于或轉入東方金鈺及其控制的公司或銀行賬戶的資金，通過中轉方和名義供應商賬戶，轉入名義客戶賬戶，再控制名義客戶賬戶支付銷售交易款項，資金最終回流至姐告宏寧，虛構資金流轉閉環。

根據中國證監會行政處罰決定書〔2022〕32 號，B 會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱 B 事務所）對東方金鈺 2017 年財務報表進行審計，但未能發現上述收入舞弊情況。

對前述東方金鈺的收入舞弊，B 事務所未能設計與執行充分而恰當的審計程序，最終發表不恰當的審計意見，分析如下：

(1)B 事務所對風險識別與評估程序執行不到位。

姐告宏寧2017 年利潤總額為 18,776.19 萬元，占東方金鈺2017 年度合并報表利潤總額 30,880.39 萬元的60.80%，具有財務重大性。B 事務所在東方金鈺集團合并財務報表層面進行簡要風險評估，但未對重要組成部分姐告宏寧進行充分的風險評估，未充分識別、評估由于舞弊或錯誤導致集團合并財務報表發生重大錯報的風險，未基于收入確認存在舞弊風險的假定，將相關收入、收入交易或認定評價為存在舞弊風險，也未記錄未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域的理由。

(2)B 事務所執行的內部控制測試程序存在重大缺陷。

①B 事務所執行的內部控制測試程序不完整：在確定內部控制測試多業務單元范圍時，B 事務所未納入重要組成部分姐告宏寧，控制測試未包含姐告宏寧的銷售業務流程關鍵控制點；在銷售業務的控制測試中，B 事務所僅針對客戶及信用管理的相關控制點進行測試，未對訂單錄入、發貨、記錄應收賬款、退換貨、收款等流程的關鍵控制點進行測試。

②B 事務所未審慎對待控制測試中發現的內部控制執行缺陷，未對審計證據中可能顯示內部控制無效的情況保持必要的職業懷疑：B 事務所發現，東方金鈺的客戶和供應商信息維護存在執行缺陷，缺陷可能造成未經授權和審批的收入確認；姐告宏寧翡翠毛料、原料的采購入庫單和銷售出庫單編號存在采用多種編碼形式、未按照時間順序連續編碼；姐告宏寧的記賬憑證的制證、復核、記賬、會計主管均為張某科一人；對營業收入執行細節測試時，獲取的相關記賬憑證所附單據在報告期內未保持一致等異常情況，B 事務所未向治理層和管理層通報內部控制缺陷，未相應修訂風險評估結果，未進一步修改審計程序的性質、時間安排和范圍，以應對可能由于舞弊導致的重大錯報風險。

(3)B 事務所執行與收入相關的實質性審計程序存在重大缺陷，未對銷售業務相關的報表科目獲取充分、適當的審計證據。

①B 事務所未審慎核查并評價姐告宏寧與自然人客戶之間發生大額翡翠原石交易的商業理由，未對代理交易保持必要的職業懷疑，評價其是否表明存在舞弊風險并實施進一步審計程序：姐告宏寧 2017 年銷售毛利率高達 62.57%，具有重大性和異常性，B 事務所未充分分析、驗證其合理性，亦未充分了解自然人客戶的背景，以評估客戶購買翡翠原石的能力，進而分析交易是否存在合理的商業理由；B 事務所未進一步核實姐告宏寧的銷售交易是否存在代理交易的情況，并評價此種交易安排的商業合理性，未實施相關程序核實相關交易是否存在真實交易對手方或存在虛構銷售交易的舞弊可能。

②B 事務所未對應收賬款、預收賬款等科目的函證保持有效控制，也未對營業收入的回函保持合理懷疑，未獲取進一步審計證據消除函證回函可靠性的疑慮。

B 事務所在發函前未核實被函證對象的身份、聯系電話和地址，未發現部分供應商、客戶的聯系電話與姐告宏寧財務室、員工及關聯方相關人員相同，詢證函未送達至函證對象等異常情況；B 事務所未關注到回函聯系信息與發函相關信息不一致的異常情況，如多份回函聯系地址與發函地址不一致等；B 事務所在向6 名自然人客戶發函詢證時，2017 年營業收入填列的交易金額錯誤，但回函的 5位客戶均確認該金額，B 事務所未對回函確認錯誤銷售額的異常情況保持合理懷疑，未結合函證控制情況審慎評價詢證函回函的可靠性；在函證程序存在上述重大瑕疵、審計證據可靠性存疑的情況下，B 事務所未對姐告宏寧大幅超過重要性水平的銷售收入執行其他細節測試。

③B 事務所對主要客戶普某臘進行電話訪談,但普某臘的電話號碼由姐告宏寧提供，且該號碼與姐告宏寧提供的函證聯系號碼不一致，B 事務所未對該異常予以關注，也未采取有效措施核實其身份，未能發現上述號碼均非普某臘本人。

3.藍山科技舞弊案例

北京藍山科技股份有限公司（以下簡稱藍山科技）成立于 2005 年 9 月，主要從事光纖收發器、IP 交換機、光端機等光通信設備產品的研發、生產和銷售。

2020 年 4 月，藍山科技向全國中小企業股份轉讓系統有限責任公司提交《公開發行說明書》并進行公告。

根據中國證監會行政處罰決定書〔2021〕98 號，藍山科技 2017 年至 2019年期間實施財務舞弊，虛增收入，具體情況簡述如下：

(1)藍山科技的實際控制人譚某與趙某梅，對北京天越五洲科技有限公司等十家公司，從公司設立意圖、人員關系、財務管理、員工工資及福利發放、資料保管等方面均進行實際控制，藍山科技與前述公司實質上構成關聯方關系，但藍山科技未如實披露相關關聯關系。

(2)藍山科技通過上述未如實披露的關聯方以及冒用外部客戶、供應商名義，虛構無實際生產、無實物流轉的采購與銷售循環業務，在采購、生產、銷售、庫存管理、物流運輸、資金收付、財務記賬等各個環節實施全鏈條造假，并通過虛假記賬方式虛增銀行存款余額，同步實現虛構資金流轉閉環。

根據中國證監會行政處罰決定書〔2021〕99 號，C 會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱 C 事務所）對藍山科技 2017 至2019 年財務報表進行審計，但未能發現上述收入舞弊情況。

對前述藍山科技的收入舞弊，C 事務所未能設計與執行充分而恰當的審計程序，最終發表不恰當的審計意見，分析如下：

(1)C 事務所對銷售業務流程執行的內部控制測試不到位。

C 事務所對藍山科技銷售與收款業務流程的內部控制測試執行不到位，未根據藍山科技收入確認會計政策，結合具體銷售業務情況，對涉及產品驗收流程的內部控制關鍵點進行充分了解和測試。

(2)C 事務所執行的客戶函證程序存在缺陷。

①C 事務所未對被詢證單位的地址、聯系人、聯絡電話等影響函證真實性的重要信息予以有效關注與核驗，未親自發函并對詢證函予以有效控制跟進。

②C 事務所未對取得的客戶回函進行有效評價，包括核驗回函寄件人、寄出地址、回函聯系人及其聯絡電話等，是否與寄出詢證函中記載的被詢證單位各項聯絡信息保持一致。

(3)C 事務所未審慎查驗獲取的審計證據,未能識別客戶與藍山科技之間的關聯關系。

C 事務所未能有效關注到藍山科技與其客戶(如北京天越五洲科技有限公司、北京康居網絡科技有限公司與北京拓普星際科技有限公司)的電話號碼號段相鄰、地址相近等明顯異常情況，未實施進一步程序核實雙方可能的潛在關聯關系，導致未能識別出前述客戶與藍山科技的關聯關系，未能發現藍山科技所虛構的銷售業務。

(4)C 事務所未對藍山科技銷售業務的貨物驗收與物流運輸獲取充分審計證據，未對異常情況保持職業懷疑。

①C 事務所未對作為收入確認條件的產品驗收情況，獲取充分審計證據，未對銷售合同和驗收單據簽名異常等情況保持職業懷疑。

②C 事務所未對產品實際發運情況和運輸費付款真實性，獲取充分審計證據，未對貨物運輸單據沒有實際承運單位等異常情況保持職業懷疑。

除上述三個典型收入舞弊案件外，近年以來也發生了一些收入舞弊案件，形式和手段略有不同，實質與上述三個典型案件較為類似，簡要分析如下：

1.遼寧振隆特產股份有限公司（以下簡稱振隆特產）2012 年至 2014 年期間，通過偽造與多個境外客戶簽署的出口銷售合同，虛增合同銷售單價方式，虛增出口銷售收入。D 會計師事務所(特殊普通合伙)（以下簡稱 D 事務所）未能執行有效審計程序應對舞弊，主要原因包括：D 事務所對振隆特產提供的出口銷售合同存在異常情況下，未能予以充分關注與保持應有的職業懷疑；對境外客戶執行的函證程序，未親自發函，未對函證保持控制。

2.蘇州勝利精密制造科技股份有限公司 2016 年至 2018 年期間，通過虛開主營產品銷售發票、虛假銷售原材料等方式虛增收入。E 會計師事務所(特殊普通合伙)（以下簡稱 E 事務所)未能執行有效審計程序應對舞弊，主要原因包括：E事務所執行客戶函證程序過程中，未對詢證函保持控制，未對經由被審計單位轉交的客戶回函掃描件保持應有的職業懷疑；未充分關注應收賬款回函率低與主要客戶未回函情況所導致的審計風險，對未回函情況執行的替代性測試程序不到位；未審慎檢查收入確認會計憑證、銷售訂單、發票、送貨單之間貨物型號、價格、數量信息是否保持一致。

3.江蘇雅百特科技股份有限公司（以下簡稱雅百特)2015 年至 2016 年期間，利用其控制的公司，簽訂虛假建材采購與銷售合同，偽造貨物出入庫憑證，通過部分銷售客戶銀行賬戶并向其支付資金通道費方式，虛構資金流轉閉環，虛構國內建材貿易虛增收入。F 會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱 F 事務所）未能執行有效審計程序應對舞弊，主要原因包括：F 事務所對雅百特國內建材銷售收入在不同會計期間出現異常增長的情況未予以充分關注，對雅百特將收入分類變更，導致財務數據在不同會計期間失去可比性的情況，未予以充分關注，未對變更原因獲取合理解釋；未審慎核查建材購銷合同、出入庫單據等證據，對合同僅加蓋雙方公章，缺少簽字人和簽署時間，加蓋的銷售客戶公章前后不同，發貨確認單存在同一收貨人簽字筆跡前后不一致的異常情況，未保持必要的職業懷疑，未實施進一步程序以核實交易的真實性。

綜觀近年以來發生的收入舞弊案件，企業主要通過虛構銷售業務交易、虛增銷售合同單價與銷售毛利率、提前確認收入等方式虛增收入，同時輔以利用或冒用上、下游合作伙伴名義以及未披露隱性關聯方協助或虛構交易，偽造采購、生產、庫存管理、物流運輸、銷售交易系列業務單據，虛構購銷資金流轉閉環，偽造銀行單據或制作虛假記賬憑證以虛構銀行存款等舞弊手段，舞弊手法從會計操縱拓展到交易造假，舞弊手段趨向全流程、全鏈條式的閉環系統性操作，同步虛構與匹配業務流、實物流與資金流，呈現出從單純的利潤表與資產負債表操縱，向全套財務報表聯動操縱的趨勢。

對已發生的系列上市公司收入舞弊案件，相關會計師事務所與注冊會計師未能及時有效發現被審計單位虛構銷售交易、虛假確認收入等舞弊情況，未能獲取充分而恰當的審計證據，最終發表不恰當的審計意見，主要原因包括：一是對常規基礎性程序未執行到位，未保持合理的職業懷疑態度，未做到勤勉盡責，譬如風險識別與評估程序執行不到位、對銷售業務流程內部控制測試程序存在重大缺陷、與銷售收入、應收賬款、貨幣資金等重大賬戶相關的實質性審計程序執行不到位。二是未延伸執行反舞弊審計特定程序，針對財務舞弊易發高發領域，未對財務舞弊風險因素保持足夠警覺，也未對相應風險點設計與執行有針對性的特定審計程序，如未對新客戶與供應商、重大客戶與供應商開展背景調查與實地走訪調查，以充分關注其經營實力與履約能力；未對銀行交易資金流水執行核查等。

三、應對制造業企業收入舞弊的審計程序

(一)常規基礎性審計程序

針對上述案件以及近年以來制造業上市公司發生的系列財務舞弊案件，注冊會計師在執行收入相關常規基礎性審計程序同時，需進一步強化應對收入舞弊的針對性審計程序。在審計過程中時刻保持合理的職業懷疑態度，對財務舞弊等風險因素保持警覺，根據制造業企業經營業務、所屬細分行業等實際情況，設計及執行有效的應對財務舞弊風險的審計程序，防范執業風險。為有效應對管理層虛構銷售交易，虛假確認收入的財務舞弊，注冊會計師對收入項目需嚴格執行如下第 1 至 10 項常規基礎性審計程序：

1.實施風險評估程序，基于對被審計單位生產經營的基本情況、銷售業務模式和業務流程、與收入相關的生產技術條件、收入的來源和構成、收入交易的特性、收入確認的具體方法、與收入確認相關的信息系統、所處行業的基本情況和特殊事項、上下游行業的景氣度、重大異常交易的商業理由、被審計單位的業績考核、管理層的經營理念、內部控制、財務報表項目的內在聯系等的綜合理解，考慮被審計單位可能發生舞弊的方式和領域，以及管理層可能采用的舞弊手段，從而有效識別與收入確認相關的舞弊風險，并設計恰當審計程序予以應對。

2.對與收入確認相關的業務系統和財務系統，完整執行信息系統一般控制和應用控制評價與測試，必要時由信息系統人員參與評價和測試。

3.檢查銷售交易合同，了解與分析主要合同條款，評價被審計單位與收入確認相關的會計政策是否適當，與同行業公司使用的會計政策是否一致；關注商業背景真實性與交易目的合理性、銷售模式的合理性和交易價格的公允性；關注履約義務的識別、交易價格的確定（包括可變對價的估計及其限制）、交易價格的分攤（包括單獨售價的確定）等。

4.嚴格執行針對收入的分析程序，關注毛利率明顯偏離行業平均水平或不同期間波動較大，應收賬款余額、存貨周轉率、銷售運輸費用與收入變化趨勢聯動異常，經營活動現金流量與收入不匹配等異常情況。

5.加強對收入財務數據與業務運營數據按照月份、季度、地區、客戶、銷售渠道、產品線等多維度的比較分析，對收入財務信息與投入產出率、勞動生產率、產能、水電氣能耗、包裝材料耗用數量、倉庫租賃面積等非財務信息之間的比較分析，有效識別異常情況。

6.嚴格實施收入截止測試，關注收入是否計入恰當的期間，復核重要合同的重要條款，關注是否存在通過高估履約進度，或將單項履約義務的銷售交易拆分為多項履約義務實現提前確認收入，以及通過將多項履約義務合并為單項履約義務延遲確認收入的情況。

7.檢查臨近期末執行的重要銷售合同，關注是否存在異常的定價、結算、發貨、退貨、換貨或驗收條款，關注期后是否存在退貨以及改變或撤銷合同條款的情況，檢查資產負債表日以后被審計單位開出的貸項通知單和對應收賬款的其他調整事項。

8.結合銷售合同中與收款、驗收相關的主要條款，對應收款項賬齡長、回款率低或缺乏還款能力的客戶，分析被審計單位仍放寬信用政策，仍向其進行銷售的合理性和真實性，評價應收賬款賬齡與預期信用損失計算的合理性，復核應收賬款計提壞賬準備的準確性，檢查計提方法是否按照壞賬政策執行。

9.選擇當年交易金額重大的客戶、年末合同資產或應收賬款余額重大的客戶，嚴格執行函證程序，保持對函證全過程的控制，恰當評價回函可靠性，深入調查不符事項或函證程序中發現的異常情況。

10.結合對預付款項、固定資產、在建工程、無形資產、開發支出等資產項目所執行的審計程序，重點關注被審計單位是否存在長期掛賬的大額預付款項（如預付商品采購款、預付工程設備款、預付軟件系統開發款等）、非正常停工或長期未完工的工程項目、非正常停止或長期未完成的研發項目、與企業整體生產經營規劃不符或與預算不符的異常資產購建項目的情況，分析與判斷相關商業交易安排的合理性，對被審計單位是否存在通過虛增采購金額方式套取自有資金，最終實現虛假銷售貨款回籠的體外資金循環保持警覺。

(二)延伸實施的反舞弊審計特定程序

對制造業企業收入項目審計，除嚴格執行上述常規基礎性審計程序外，注冊會計師應結合企業實際情況和已識別出的異常情況，因地制宜地延伸實施如下第1 至 5 項反舞弊審計特定程序，以確保審計質量，履行好“看門人”的職責。

1.對重要客戶、供應商等交易對手執行背景調查與實地走訪調查，以確認商業交易安排的合理性，資金資產交易的真實性。注冊會計師應關注雙方交易規模、性質與頻率是否與交易對方的日常經營范圍、生產經營規模與能力存在明顯不匹配的異常情況，關注銷售模式的合理性、交易價格的公允性與交易金額上限審批的內部控制有效性，關注是否存在通過以顯失公允的交易條款與對方進行交易，評估交易對方與企業的關系，以識別是否存在關聯交易非關聯化，或與隱藏關聯方或特定第三方串通舞弊進行虛假交易或侵占被審計單位資產。

(1)執行背景調查時，注冊會計師應將重要客戶與供應商的股東情況、注冊時間、注冊地址、辦公地址、網站地址、郵箱域名、注冊登記的聯系人及其電話和郵箱等信息與被審計單位的相關信息進行比對；將交易對方的法定代表人、董事、高級管理人員與被審計單位實際控制人、董事、監事、高級管理人員的名單進行比對；對當期新增重要客戶和供應商，考慮被審計單位與客戶和供應商的首次交易時間是否與其注冊成立時間重合或接近，以考慮客戶和供應商是否僅為與被審計單位開展交易而專門設立；詢問直接參與交易的基層員工，以了解相關交易的執行情況是否與被審計單位管理層提供的信息一致。

(2)執行實地走訪調查時，注冊會計師應注意觀察交易對方的經營場所、貨物進出情況，現場詢問相關人員，以了解該交易對方與被審計單位的交易詳情。

例如，詢問交易對方的業務人員，了解交易對方與被審計單位開展業務的商業理由，是否與被審計單位存在關聯方關系，基于交易對方日常的主營業務、員工人數和規模等情況，分析判斷其是否與被審計單位開展的業務相匹配。

2.對貨款收回與支付，執行銀行賬戶資金流水核查，以確認商業交易安排的合理性，資金交易的真實性。選擇主要客戶與供應商，獲取被審計單位當期及期后銀行賬戶收款、付款明細賬，抽樣選取資金收付款交易，在確保獲取相關銀行賬戶網銀資金流水數據或紙質版銀行流水單過程無瑕疵的基礎上，進一步核對至相關資金流水信息。

在資金流水核查過程中，注冊會計師需關注資金付款方、收款方是否與所確認應收應付款項的客戶、供應商一致，是否存在通過第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個人賬戶收款、付款的情況。若存在第三方收付款情況，注冊會計師需進一步了解原因，并就交易安排的合理性與真實性做進一步核實分析。注冊會計師需關注銀行回單所記載交易內容摘要，是否與對應購銷交易業務內容相符，是否存在利用無商業實質的購銷交易業務進行資金占用的情況；需關注資金收付款的結算頻率與周期，是否與合同結算條款、雙方約定的賒銷、賒購信用政策等規定相符；需關注是否存在異常的資金流動情況，包括是否存在缺少具體業務支持或與交易金額不相匹配的大額資金收付、一收一付金額相同、相同金額的多次轉入轉出、收款人和付款人為同一方等異常資金流水。

3.結合外部金稅系統信息，核查被審計單位會計賬上確認的購銷交易金額數據，以確認購銷交易的真實性。針對重要客戶與供應商，從金稅系統中無瑕疵下載相關被審計單位開具增值稅銷項稅發票明細記錄、收到增值稅進項稅發票的認證與抵扣明細記錄；將被審計單位在會計賬上確認的全年銷售與采購交易發生金額，與金稅系統中購銷金額數據進行比較，若存在差異，調查與分析差異金額的合理性。同時，關注被審計單位存在的大額未開票銷售交易，調查與分析未及時開具發票原因的合理性。

4.對于被審計單位采用經銷商銷售模式，注冊會計師需要綜合運用背景調查、實地走訪、發詢證函、檢查支持性憑證、與可比上市公司進行比較分析、分析經銷商布局的合理性與穩定性、檢查與分析經銷商終端銷售與期末庫存情況等多種核查手段，以確認主要的經銷商與被審計單位之間是否存在關聯方關系，被審計單位與經銷商之間商業交易安排的合理性，銷售交易是否滿足收入確認的條件，進一步追蹤貨物從經銷商到終端客戶的情況。

5.對于被審計單位經營出口銷售業務，注冊會計師除執行合同檢查、收入分析、函證、截止性測試、匯兌損益與出口退稅發生金額復核測試系列常規基礎性審計程序外，需進一步核查企業海關出口數據與物流運輸記錄等，在海關官方網站中查驗報關單的真實性，在貨運與貨運代理公司官方網站中查驗運輸單據的真實性，并將報關單和運輸單據中反映的貨物出口報關與運輸信息，核對至被審計單位記載的貨物出口銷售信息，以確認出口銷售交易的真實性和交易發生金額的正確性。

四、延伸實施的反舞弊審計特定程序工作底稿示例

在前述應對制造業企業收入舞弊審計程序中，考慮到注冊會計師已對第 1至 10 項常規基礎性審計程序有深入理解，且已在實務中廣泛應用，在此不再具體編制工作底稿示例予以說明。本文（指引）側重圍繞應對收入舞弊延伸實施的特定審計程序，編制具體工作底稿示例，作為執行程序的實務指引參考。工作底稿示例中，分別按每一項特定審計程序的總體測試目標、具體測試內容、每一個測試步驟及相應具體操作示例、測試結果及結論等四個方面逐一說明。同時，在每一個測試步驟及相應具體操作示例部分，提請注冊會計師在執行程序過程中，需要特別留意的事項與關鍵點。

具體工作底稿示例，詳見本實務應用指引附件一：

1.關于第 1項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序 1-1A、1-1B 與 1-2>表；

2.關于第 2項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序 2>表；

3.關于第 3項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序 3>表；

4.關于第 4項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序 4>表；

5.關于第 5項特定審計程序，具體工作底稿示例詳見本實務應用指引附件一<特定審計程序 5>表。

本應用指引僅供會計師事務所與注冊會計師在執業過程中進行參考，所包含的示例和應對措施不能窮盡實務中的所有情況，并未涵蓋制造業企業全部財務舞弊關注領域以及可能面臨的全部審計風險，也不能替代相關法律法規、執業準則規定以及注冊會計師的職業判斷。為達到各種目標，企業管理層的舞弊動機將會一直存在，其實施財務舞弊的手段與方式也將會持續迭代，財務舞弊會呈現更具隱蔽性與系統性，更加復雜化與多樣化。會計師事務所與注冊會計師在執業過程中需結合被審計單位實際情況，根據風險評估結果，對異常情況保持高度警覺和職業懷疑，運用職業判斷設計并采取適當的應對措施，相應開展審計工作。對企業發行股票、債券等融資上市審計與其他目的審計業務，會計師事務所與注冊會計師應進一步按照相關政府監管部門發布的要求與指引，執行相應的延伸與補充性審計程序，以獲取充分而恰當的審計證據。

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