作者|中國人民銀行國際司課題組

　　文章|《中國金融》2022年第2期

　　全球數字稅改革的有關情況

　　現行全球企業所得稅規則制定于1928年左右，以企業是否在一國境內設有實體機構作為征稅依據，即所謂的“稅收聯結度”（nexus）。數字經濟改變了跨國公司的經營模式，對當前稅制帶來挑戰。借助數字技術，企業無須在海外設立實體機構，或僅設置規模較小的實體機構，即可向海外消費者出售產品或服務。這導致消費者所在國無權向跨國公司征稅，或征稅額過低。

　　鑒于此，應二十國集團（G20）要求，經合組織（OECD）于2013年著手研究“應對數字經濟對國際稅收規則的挑戰”，并得到G20圣彼得堡峰會支持。2018年3月，OECD發布《數字化帶來的稅收挑戰中期報告》，闡述了營銷型無形資產（marketing intangibles）、用戶參與（user participation）、顯著經濟存在（significant economic presence）三種方案，具體如下。

　　“營銷型無形資產”方案由美國提出，主張跨國公司與消費者所在國的聯結紐帶是“營銷型無形資產”。營銷型無形資產是指通過營銷活動為企業增收的無形資產，主要包括商標、品牌、用戶數據等。這些資產使得互聯網公司和經營面向消費者業務（consumer-facing business）的傳統消費品公司都可以在不設實體機構的情況下借助互聯網平臺在海外銷售產品或服務，并利用用戶數據進行更精準的營銷。因此，該方案主張消費者所在國有權對互聯網公司及傳統消費品公司由營銷型無形資產創造的利潤征稅。

　　“用戶參與”方案最早由英國提出，后得到歐盟認可和采納，其認為“用戶參與”是聯結跨國公司和消費者所在國的新紐帶。對于大型科技公司而言，海外用戶廣泛而活躍的參與非常重要，其對大型科技公司的貢獻主要體現在社交媒體、搜索引擎、在線交易平臺三類業務上。這些業務都具有明顯的網絡效應，即活躍用戶數量越多，業務價值越高，越能吸引更多用戶參與。這一方面使得大型科技公司可以通過在線廣告投放等增值業務獲得額外利潤，另一方面可搜集海量用戶數據并進行分析，提高服務的個性化水平和精準度。鑒于此，英國主張消費者所在國有權對因用戶參與而產生的額外利潤征稅，征稅對象包括主營社交媒體、搜索引擎和在線交易平臺的大型跨國科技公司。

　　“顯著經濟存在”方案由印度提出，其對現有國際稅收規則中的“物理存在”聯結度規則進行了延伸，即如果跨國公司通過數字技術與消費者所在國保持著“有目的性和持續性的”互動，則跨國公司在消費者所在國具有“顯著經濟存在”（視同于在海外設置實體機構）。判定“顯著經濟存在”的必要條件是企業在該國持續產生收入，并可參考消費者所在國的用戶數量及交易信息超過一定規模、源自消費者所在國用戶的數字內容達到一定數量、以消費者所在國的貨幣計價或收款等附加條件。

　　比較上述三種方案可以發現：一是美國、英國方案均基于數字經濟的特點，提出了新的稅收聯結度規則；印度方案只是推導得出大型科技公司在消費者所在國擁有類似于實體機構的“存在”，從而沿用現行的稅收聯結度規則。二是美國的征稅對象更廣，不僅包含互聯網公司，而且包括傳統跨國消費品公司；英國和印度方案僅對大型科技公司征稅。三是印度方案更為簡單且易操作，適用于稅收征管能力較差的新興經濟體。

　　此后，OECD框架下關于數字稅改革的討論基本圍繞上述三個方案展開，由于“顯著經濟存在”方案本質上只是現有規則的延伸，并未從根本上解決稅收聯結度問題，因而較少被提及。“營銷型無形資產”和“用戶參與”方案則更受關注。談判過程中，英國、歐盟基于“用戶參與”方案建議僅對大型科技公司征稅，主要針對美國的谷歌、蘋果、臉書、亞馬遜等科技巨頭征稅；美國“營銷型無形資產”方案的征稅對象更廣，還包括從事面向消費者業務的傳統跨國消費品公司，如法國香奈兒、德國大眾等，這實質上是對英國、歐盟主張的反擊。美歐雙方就此問題爭論不休，導致全球數字稅改革進程大大延緩。2020年，英國、法國、意大利、西班牙等歐洲國家陸續開始對美國大型科技公司征收單邊數字服務稅，美國隨即對此展開“301調查”，認定數字服務稅歧視美國企業，并威脅稱對這些歐洲國家的進口品征收報復性關稅。

　　在綜合各方主張的基礎上，OECD形成了關于國際企業所得稅改革的“雙支柱”方案。幾經討論和修改，OECD于2021年10月發布了最終框架方案。該方案已非單純的數字稅方案，而是針對更廣泛跨國公司的企業所得稅方案。目前，在參與談判的141個經濟體中，已有137個認可了該方案。2021年10月，OECD將最終方案提交給G20財長和央行行長會議審批，計劃于2023年開始實施。

　　“支柱一”重在解決“由誰征稅”問題，主要包含以下幾方面。一是提出適應數字經濟特征的稅收聯結度規則，規定即便不在海外設置實體機構，跨國公司的自動化數字服務（automated digital service）和面向消費者業務（consumer-facing business）創造的利潤也應由常設機構所在地和消費者所在地共享。二是明確應稅門檻和利潤分配方案。出于成本收益考慮，方案建議若跨國公司全年總營收高于200億歐元、利潤率超過10%，且在消費者所在地營收超過100萬歐元，則消費者所在地有權對其10%以上利潤的25%征稅。符合上述門檻值的公司大約有100家，既包括美國的谷歌、臉書等大型科技公司，也包括歐洲的大眾汽車、香奈兒等傳統消費品公司。同時，各國也要在適用新稅收規則與取消現行單邊數字稅之間做好協調。根據OECD的測算，“支柱一”下每年將有超過1250億美元利潤的征稅權從跨國公司母國重新分配至消費者所在地。

　　“支柱二”重在解決跨國公司避稅問題。為解決國際稅收“逐底競爭”問題，防止科技公司通過低稅率轄區避稅，OECD建議設定“全球最低所得稅稅率”，以削弱跨國公司向低稅率國家或地區轉移利潤的動機，避免全球稅收惡性競爭。“支柱二”主要包括如下內容：一是明確全球最低所得稅稅率為15%，但各經濟體可在此基礎上視情況加點（top up），覆蓋總收入超7.5億歐元的跨國公司。二是規定剛開始全球展業的跨國公司（海外有形資產不超過5000萬歐元、營業地不超過5個），可在滿足總收入門檻值五年內暫不適用全球最低稅率。OECD預計在“支柱二”下，全球稅收每年可新增1500億美元。相比“支柱一”，美國更看重“支柱二”，這是因為：一方面，“支柱二”的經濟效益更顯著，預計可為美國增加500億~800億美元的稅收收入，而“支柱一”僅能增加50億~120億美元的稅收收入；另一方面，“支柱二”更有利于解決跨國公司的利潤轉移和逃稅問題。

　　OECD方案對我國的影響

　　在“支柱一”下，我國可獲得海外跨國公司的征稅權，增加稅收收入。但同時，我國一些互聯網平臺也需向海外消費者所在地繳稅。在“支柱二”下，一方面，有助于我國跨國公司稅收回流。近年來，我國部分跨國公司（包括一些互聯網平臺公司）將注冊地設在開曼群島等低稅地區進行避稅，若實施15%的全球最低稅率，其可能會將總部遷至我國境內，從而將增加稅收收入。另一方面，可能削弱我國開發區、自貿區對海外跨國公司的吸引力。此前，部分開發區、自貿區為招商引資，實施稅收抵扣等優惠政策，導致園區內的海外跨國公司實際企業所得稅稅率低于15%。“支柱二”會影響我國開發區、自貿區的低稅優勢，可能需要其他制度安排以提高其對海外跨國公司的吸引力。

　　從長期來看，“雙支柱”方案可能對全球產業鏈、價值鏈產生深遠影響，并間接影響我國。稅率是跨國公司投資決策的重要考慮因素，據測算，對外直接投資稅收每增加1%會導致投資額減少3.7%。但若執行15%的全球最低企業所得稅政策，一些新興經濟體和低稅率國家的稅收優勢將幾乎不復存在，企業在投資時將更多考慮東道國的市場規模、法治環境、基礎設施、勞動力素質等因素。由于發達經濟體在上述方面優勢更大，因此有利于吸引跨國公司回流，進而重塑全球產業鏈和價值鏈。

　　政策建議

　　一是可借鑒OECD方案，研究對我國互聯網平臺公司征收數字稅（費）的可行性。國際上征收數字稅的初衷是實現跨國稅收公平，我國互聯網平臺公司在展業過程中也存在類似問題，其往往將總部設在一線城市或東部發達地區，不設分公司，卻在全國展業。據統計，目前90%以上的網絡直播收入和71.1%的網上招聘中介收入集中在北京，82.4%的共享單車收入集中在成都。在現行稅制下，其他地區的地方政府無權對平臺公司征稅，這有違稅收公平。鑒于此，未來可考慮借鑒國際經驗，研究通過數字稅（費）提高跨地區稅收不公平問題的可行性。二是在設計數字稅的具體方案時，應處理好數字稅監管效果與企業及稅收管理部門成本間的平衡問題。例如，在征稅門檻方面，OECD指出，門檻選擇應遵循成本收益原則，既能發揮數字稅的監管作用，也不應給規模較小的跨國公司或稅收管理當局帶來過重負擔。稅率設定亦類似，既要體現對用戶數據使用的合理定價，也不應給企業（尤其是邊際企業）帶來過高成本。從國際經驗來看，發達國家稅率普遍較低，新興經濟體則較高，我國可折中考慮。三是為保持我國對海外跨國公司的吸引力，可考慮以降費替代減稅，同時大力推進“放管服”改革，改善營商環境，提升國際競爭軟實力。

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責任編輯：李琳琳