財政審計是國家審計的永恒主題，也是審計在國家治理中發揮作用的主要手段，范圍遍及財政工作的各個領域。財政作為政府履行公共管理職能的主要手段，涉及到公共資金的籌集、分配、管理和使用等各個環節，為實現當地政府在一定時期內的改革目標、產業或行業政策提供支持和保障。由此可見，財政審計的對象非常廣泛。為突出審計重點，審計機關和審計人員要圍繞政府的經濟改革目標和財政職能，合理地確定財政審計項目的具體目標，從公共財政和資金管理的各個側面尋求審計切入點，一方面為審計意見和審計結論提供資料支持；另一方面要在促進加強預算管理，規范公共財政制度建設，保證財稅政策的貫徹落實等方面發揮作用。由于工作范圍和審計對象的特殊性，與企業審計、投資審計、社保審計等專業審計相比，財政審計的公共性、宏觀性、政策性等特點非常突出。從風險導向審計的實質分析，這些特點實際上也構成了財政審計的風險點，如果在審計過程中不能有效把握和控制這些風險點，將潛存很大的審計風險，影響審計質量；反之，如果在制定審計方案或實施審計過程中，能夠采取有效措施，積極控制財政審計的風險點，對確定審計重點和提升審計質量均將發揮積極作用。

　　一、圍繞公共財政職能，把握財政

審計的四個風險點

　　（一）各級政府間的財政體制不規范是財政資金在分配和管理等方面存在諸多問題的主要根源，也形成了財政審計的關鍵風險點。財政體制的實質是財權與事權在上下級政府之間的劃分問題。從各級政府間的財政體制看，財權與事權的劃分尚未理順，地方的稅收立法權問題幾乎沒有進展，省以下的包干色彩仍很濃厚，形成了財政體制不規范的現狀，出現了財政預算制度流于形式、財政支出透明度低和財政資金投資效益不佳等問題。因此，與財政體制有關的情況成為財政審計必須了解的控制環境，實施審計時要充分考慮到財政體制的影響。例如，在確定所審計地方政府財力狀況時，需要對屬于政府本級的財力狀況進行核實、預測、分析和評價，而本級財力并非是一級政府所轄行政區域內財政收入和財政支出的簡單加減，它與所審計政府本級財政的收支范圍相關，由該級次政府與其上級政府和下級政府之間的財政體制和投融資體制所決定。這就決定了審計不能拘泥于賬面的收支數字，而要從體制的宏觀層面進行分析，根據上下級財政之間存在的財權集權趨勢與事權分權傾向兩大特點，在調查中需要拓寬分析問題的視角，跳出財政收支的微觀層面，以所調查的政府財政為中心，在宏觀上了解縱向的財權和事權分配關系，掌握所調查政府在審計的時間范圍內對上和對下的財政體制、投融資體制等事關財力大局的內容。

　�。ǘ�）預算外資金和制度外收入的存在，使國家財政資金由集中性分配變為分散性分配，構成財政審計的又一風險點。當前，隨著財政管理力度的加強，散布在各個部門或單位手中的預算外資金逐步納入預算內管理，也擴大了財政審計的范圍。例如，經常性財政收入是財政審計中需要關注的重要概念，也是地方政府的可用財力，它主要包括三部分：一是可統籌使用的地方一般預算收入（一般預算收入剔除城市維護建設稅 、罰沒收入、專項收入、國有資產經營收益、部分行政性收費及一次性收入）；二是按現行財政體制，上級核定的增值稅及消費稅稅收返還、所得稅及營業稅基數返還；三是下級體制上解收入、上級體制補助及財力性轉移支付收入等。根據這項定義，在實施審計時，就需要對財政收入的賬面既有數字和組織收入的部門進行延伸審計，主要體現在兩個方面：一方面，對財政收入要按財政體制的規定，將歸屬于本級財政的各項稅收、行政性收費、罰沒收入和政府性基金等項目的收入情況均包括在審計范圍之內；另一方面，為保證收入的真實性，在延伸調查方面，負責對上述各項收入進行征收、管理和監督的國地稅部門、財政部門、政法部門、土地管理部門等部門和單位也要構成財政審計的對象。

　�。ㄈ�）財政數據是政府經濟活動結果的主要反映形式，但在各地片面追求GDP增長的單一目標下，這些數據的真實性和準確性構成了財政審計的又一風險點�，F行的財政審計，需要堅持“揭露問題、規范管理、促進改革”的思路，大多以調查中發現的問題為依據，從宏觀的角度、制度的層面、體制、政策等方面去分析問題，查找原因，這需要以真實、完整的數據作為支撐。這些目標需要通過嚴格細致的審計來實現。

　�。ㄋ模└鞯赜捎诮洕�發展模式、階段和水平不同，制定了與之適應的財政政策，使各地財政政策呈現區域性和不穩定性的特點，它們與國家政策不能保持內在一致性構成了財政審計的風險點。財政收支反映了政府的活動范圍和方向，體現了一定時期內政府實施的經濟政策和

理財思路，與財政收支有關的各項管理制度、征繳模式和辦法均與貫徹政府意圖有關。為此，審計中要掌握不同類型的財政收支在收入、繳納、使用和管理等方面的具體政策，從合規性、合法性和與中央政策的一致性等方面分析地方政策對財政收支金額的影響，從收支兩條線改革、國庫集中支付、政府采購、防范和化解財政風險、促進公共財政體制建設的角度，在政策層面上反映財政運行中的矛盾和問題。

　　 二、制定適合審計策略，積極控制財政審計風險

　�。ㄒ唬┌盐肇斦�體制這一風險點，關注所調查政府各個領域的體制情況。一是開發園區體制情況。在行政關系方面，開發園區屬于地方政府的派出機構，一般情況下，其財政收支應納入本級財政。但由于各地的園區產生背景不同，園區的財政收支核算情況區別很大，需要通過查閱園區的有關政策，掌握園區自身的財政收支是否納入了本級財政核算。二是財政管理體制情況。財政體制是各級政府間劃分收支范圍的依據，是核實財政收支真實性的基礎。1994年實行的分稅制財政體制僅規范了中央與省之間的分配關系，而對省以下的財政體制則沒有統一規定，造成各地的財政收支劃分范圍各具特色，不盡相同。因此，關注所審計區域本級與其上下級政府之間的財政體制，應是審計取得成效的前提。三是土地管理體制情況。隨著“經營城市”理念的提出，土地出讓收入成為各級政府基金收入的重要來源，在有的地方甚至成為財政收入的主要支柱。但土地審批權在不同層級政府間的劃分和土地出讓收入的征繳體制因各級政府間的博弈經常發生變化，關注這些變化，對核實財政收入非常必要。四是投融資體制情況。隨著公共財政框架的實施和政府職能的轉變，基礎設施投資已成為財政支出的重要組成部分。而要掌握這些財政支出的基本情況，需要弄清城市基礎設施項目的管理權限、投資計劃的審批程序、融資渠道等方面的內容，了解發改委、城建、市政等部門在該類項目建設中的職責劃分和協調機制。

　�。ǘ�）針對分配關系不規范這一風險點，以金額和性質為標準選擇重點收支項目進行核實，保證財政收支的真實性。這是財政審計要重點關注的內容，但在審計方法和重點內容的選擇方面要與其他專業審計有所區別，注意宏觀與微觀的有機結合，體現出財政審計的特點。首先要核實應納入預算管理的金額較大的各項收支，重點檢查收入是否及時足額繳庫，是否設立過渡性質的賬戶人為調節收入進度，支出是否虛支或掛賬不支。其次，要重點核實地方政府是否違反規定擅自制定收費項目，是否存在應取消而未取消的行政性收費項目（這類收入項目不是合法合規的收入，應從財政收入中剔除）。最后，要核實地方政府違規減免的收入項目（如城市基礎設施配套費）及其金額，或者有無以抵頂的方式發生的隱性收支（如以土地實物抵頂應由政府開支的公用設施支出）。

　　（三）圍繞財政數據真實性這一風險點，設立合理的財政狀況評價指標體系，為審計建議提供資料。主要關注本級財政收入、本級財政支出和財政安全性三個方面，并從這三個方面確定評價指標。在財政收入方面，主要分析財政收入的總量、質量和來源結構，涉及到最近幾年財政收入（包括全口徑的收入和按財政體制計算的地方財政收入）的增減變化情況、未來幾年收入的穩定性、稅收收入和非稅收入占總收入的比重、不同經濟成份和不同規模的企業對稅收收入的貢獻等；在財政支出方面，主要分析財政總支出的增減變動情況、總支出中行政管理費、科教事業費和建設性支出所占比重、城市建設性支出的增減變動情況等；在財政安全性方面，主要是對政府負債情況和財政收支關系進行分析，主要涉及政府負債的總量、負債的時間結構和來源結構、未來幾年政府債務還本付息支出占財政收入的比重、各年財政收入對經常性支出和建設性支出的保障程度等指標。

　　（四）針對地方財政政策的區域性和不穩定性這一風險點，從地方經濟發展中的熱點問題切入，發揮財政審計為宏觀調控服務的作用。主要關注四個方面的情況：一是財政負債情況。目前政府債務已成為財政風險的主要源頭，遠遠超出了地方財力的承受水平，不利于經濟的長遠發展。由于預算法和貸款通則的約束，地方政府往往通過違規擔保、承諾或通過部門下屬公司舉債等方式籌集資金進行基礎設施建設，形成政府的隱性債務，這是財政審計的主要關注點，需要通過對大型建設項目的實地延伸取得證據。二是城市基礎設施建設情況。城市化進程的加速拉動了基礎設施投資的增長，對地方財政也形成了巨大的支出壓力。該類項目的公共性特點突出，財政投入大、建設周期長，是城市財政的主要支出項目，其投資完成情況和潛在的社會經濟效益對調查城市的未來經濟發展有重要影響，在審計中要抓住投資額大、對城市發展帶動作用強的項目進行全面剖析。三是國有資產收益的征繳情況。在國有企業改制和國有產權轉讓過程中，各地對國有資產收益存在不同的征繳模式和管理方式，隨著國企改革的不斷深入，國有資產經營收益將成為財政收入的重要來源，相應地，這類收入項目也要作為財政審計的關注點。四是土地出讓收入收繳情況。隨著國土資源部11號令的頒布和省以下土地垂直管理的實施，土地出讓收入成為地方政府財政收入的穩定來源，但這部分收入的收繳方式對財政收入的實現時間和入庫金額有重要影響，因此要加大對該項目的調查力度，細化對土地出讓政策、土地出讓價格、出讓方式、相關支出等方面的調查內容。（作者：

審計署駐濟南特派辦 肖振東）

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