□按照現(xiàn)行的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，外國(guó)投資者從在中國(guó)設(shè)立的外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)、利息、股息等，免征所得稅；但明年1月1日正式實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅

　　□據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人日前介紹，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例已經(jīng)進(jìn)入國(guó)務(wù)院立法程序的最后階段，預(yù)計(jì)今年10月前后即將公布。這部新企業(yè)所得稅法的細(xì)則，將使我國(guó)一系列全新的反避稅法律條款，獲得具體的操作指引

　　本報(bào)記者 陳晶晶

　　在北京經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)一家外商投資企業(yè)做財(cái)務(wù)的戴芳(化名)最近特別忙。“我們公司要盡快把該分配的利潤(rùn)、股息全部分派出去，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例出臺(tái)以后，外國(guó)投資者從外企取得的股息等，就很可能要按照20%稅率繳納所得稅了。”戴芳告訴記者。

　　戴芳所在公司的做法在開發(fā)區(qū)并非特例，記者了解到，開發(fā)區(qū)不少外商投資企業(yè)最近都明顯加快了股息分配的步伐。

　　按照現(xiàn)行的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，外國(guó)投資者從在中國(guó)設(shè)立的外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)、利息、股息等，免征所得稅；但明年1月1日正式實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

　　“究竟稅率是多少還要看國(guó)務(wù)院出臺(tái)的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例怎么定。”德勤中國(guó)華北區(qū)稅務(wù)及商務(wù)咨詢服務(wù)主管合伙人吳嘉源8月21日接受記者采訪時(shí)說(shuō)，“新法大大強(qiáng)化了反避稅的條款，其中很多是創(chuàng)新的內(nèi)容，現(xiàn)在一些開發(fā)區(qū)外企加快股息分配，只是在現(xiàn)有法律框架內(nèi)最大限度地避免將來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)”。

　　據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人日前介紹，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例已經(jīng)進(jìn)入國(guó)務(wù)院立法程序的最后階段，預(yù)計(jì)今年10月前后即將公布。這部新企業(yè)所得稅法的細(xì)則，將使我國(guó)一系列全新的反避稅法律條款，獲得具體的執(zhí)行指南。

　　四成以上外企虧損 每年跨國(guó)公司在華避稅數(shù)百億

　　跨國(guó)公司每年在華避稅究竟多少？目前公開引用最多的數(shù)據(jù)，是國(guó)家稅務(wù)總局反避稅處官員蘇曉魯曾公開提到的300億元，但業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為，這個(gè)驚人的數(shù)字仍然很保守。

　　

北京大學(xué)法學(xué)院劉劍文教授告訴記者，據(jù)他搜集的資料顯示，保守估計(jì)，1984年至1993年十年間，我國(guó)因跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易而流失的稅款不下3000億元，十年稅基損失了一萬(wàn)億元。

　　來(lái)自國(guó)家稅務(wù)總局的一組數(shù)據(jù)也能夠說(shuō)明問題。在其與聯(lián)合國(guó)開發(fā)計(jì)劃署聯(lián)合舉辦的反避稅專題研討會(huì)上，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)指出，2005年在華投資的外資企業(yè)虧損面高達(dá)42.96%，全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)70戶外資企業(yè)進(jìn)行反避稅調(diào)查結(jié)案，調(diào)整的稅款就達(dá)到4億元。

　　眾所周知，中國(guó)正在成為外商投資的重要國(guó)家，每年我國(guó)累計(jì)實(shí)際使用外資金額都在大幅增長(zhǎng)，來(lái)華投資的國(guó)家和地區(qū)近200個(gè)，世界500強(qiáng)企業(yè)約470家在華投資，外商投資設(shè)立的各類研發(fā)機(jī)構(gòu)也近千家。在中國(guó)投資本來(lái)就是為了實(shí)現(xiàn)全球范圍內(nèi)優(yōu)化資源配置、達(dá)到利潤(rùn)最大化，但這些外資企業(yè)中竟有一半虧損，這不得不讓人懷疑他們?cè)诶�用各種手段逃避中國(guó)稅收。

　　德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)及商務(wù)咨詢高級(jí)經(jīng)理宋寧認(rèn)為，避稅大體上可以分成三類，一種是符合國(guó)家立法意圖的避稅，國(guó)家在哪些領(lǐng)域征稅或免稅、對(duì)哪些領(lǐng)域重稅或輕稅，都包含著國(guó)家引導(dǎo)社會(huì)發(fā)展的意圖，如果企業(yè)順應(yīng)這種意圖，從重稅領(lǐng)域轉(zhuǎn)到輕稅領(lǐng)域，那么這種避稅就是符合國(guó)家立法意圖的。

　　第二種是非違法的避稅。企業(yè)往往會(huì)利用一些國(guó)家政策來(lái)減少自己的稅收成本，但這些做法并非國(guó)家鼓勵(lì)的也不是國(guó)家所打擊的。就好比國(guó)家將從7月1日起對(duì)

二手房轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅，很多人就趕在6月30日排隊(duì)過戶一樣，現(xiàn)在開發(fā)區(qū)企業(yè)加快分派股息的做法也是如此。這些非違法的避稅，正是目前企業(yè)研究討論比較多的方式。

　　第三種就是不符合國(guó)家立法意圖的避稅，而這才是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)打擊的對(duì)象，包括轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化、利用海外受控公司將利潤(rùn)囤積海外等行為，法律意義上監(jiān)管打擊的避稅，指的也主要是這一部分。

　　“OECD(國(guó)際經(jīng)合組織)曾經(jīng)有過統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，40%的國(guó)際貿(mào)易都是在跨國(guó)公司內(nèi)部完成，因此跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)交易是非常多的。”宋寧認(rèn)為，“怎樣在如此眾多的跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)交易中區(qū)分出合理商業(yè)行為和避稅，對(duì)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言都是難題”。

　　一位曾參與國(guó)家稅務(wù)總局避稅數(shù)據(jù)測(cè)算的稅務(wù)人員告訴記者，國(guó)家稅務(wù)總局曾兩次對(duì)跨國(guó)公司在華避稅數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算。一次參考美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)海關(guān)總署2002年至2004年的所有出口商品單價(jià)數(shù)據(jù)，和商品價(jià)格中位值比對(duì)計(jì)算流失的稅款；還有一次是把外企的贏利面調(diào)高成和國(guó)內(nèi)企業(yè)同樣的水平后，根據(jù)外企總虧損額計(jì)算。兩次測(cè)算的結(jié)果顯示，國(guó)家每年因企業(yè)避稅而損失的稅款都大幅超過了300億元。

　　這位稅務(wù)人員認(rèn)為，改革開放多年來(lái)，我國(guó)一直沒有全面的反避稅立法，現(xiàn)有立法僅限于轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)，而且立法層級(jí)低、條款相對(duì)原則而缺乏可操作性。盡管縱向?qū)Ρ龋�我�?guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅能力每年都在上新臺(tái)階，但法律武器的缺乏，使他們?nèi)匀浑y以應(yīng)付龐大的跨國(guó)公司關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)。

　　這種現(xiàn)象正在變革的關(guān)口。

　　新企業(yè)所得稅法特設(shè)了第六章“特別納稅調(diào)整”，不僅前所未有地引入了多項(xiàng)與國(guó)際反避稅接軌的全新手段，這也是我國(guó)首次用法律的形式確定反避稅原則。

　　到一個(gè)小島上注冊(cè)公司避稅還行得通嗎？

　　吳嘉源認(rèn)為，受控外國(guó)公司(controlledforeigncompany，簡(jiǎn)稱CFC)制度的引進(jìn)，是此次企業(yè)所得稅法在反避稅方面最重要的突破之一。

　　目前在華投資外企和一些內(nèi)資企業(yè)的一個(gè)主要避稅措施，就是到開曼群島、英屬維京群島等國(guó)際著名的避稅地注冊(cè)離岸公司，然后再以外資身份回中國(guó)內(nèi)地投資，享受三資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；或者內(nèi)地企業(yè)先注資到注冊(cè)在避稅地的公司，然后將這些資金算作投資再匯回中國(guó)內(nèi)地，和原企業(yè)合資，從而享受三資企業(yè)的優(yōu)惠待遇。

　　“這種去海外設(shè)立一個(gè)紙上公司(papercompany)來(lái)避稅的方式還是比較普遍的，”吳嘉源說(shuō)，“新稅法要求考察企業(yè)設(shè)立CFC是否有合理的經(jīng)營(yíng)需要，否則利潤(rùn)也要計(jì)入企業(yè)收入征稅，結(jié)束過去那種企業(yè)把利潤(rùn)囤積在CFC逃避中國(guó)稅收的情況”。

　　不過吳嘉源認(rèn)為，有關(guān)CFC的法律規(guī)定還應(yīng)在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中盡可能地細(xì)化明確，否則可能會(huì)給中國(guó)的招商引資帶來(lái)不利影響。而且，一些外國(guó)公司在中國(guó)內(nèi)地設(shè)立了區(qū)域性管理公司后，同時(shí)管理其他地區(qū)的一些真實(shí)辦事機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)也很有可能因CFC條款被“無(wú)辜”地納入中國(guó)稅網(wǎng)。

　　“我們建議實(shí)施條例從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、員工數(shù)量、資金等各方面設(shè)立一些細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)判斷CFC究竟是否只是避稅的紙上公司，減少CFC條款的不利影響。”吳嘉源表示。

　　安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所北京稅務(wù)及企業(yè)咨詢部主管合伙人李展偉也表示，安永曾受國(guó)家稅務(wù)總局邀請(qǐng)，由該事務(wù)所在歐美的稅法專家對(duì)中國(guó)的新反避稅條款做過評(píng)價(jià)，給出的建議大多是使新稅法更具操作性的。畢竟稅法中關(guān)于CFC的規(guī)定還是簡(jiǎn)單的原則，中國(guó)又未曾有足夠的實(shí)際案例，今后如何操作，還有待實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)驗(yàn)的不斷豐富。

　　考量合理商業(yè)目的 嚴(yán)厲的一般反避稅條款

　　李展偉介紹說(shuō)，針對(duì)避稅行為，世界各國(guó)一般采取兩種對(duì)策：特別反避稅條款(SAAR)和一般反避稅條款(GAAR)，大多發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法中都有SAAR和GAAR。但我國(guó)在新所得稅法中才首次吸納了GAAR，即新法第六章“特別納稅調(diào)整”。尤其值得一提的是第四十七條“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”

　　“這一條款給予了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收管理的必要法律依據(jù)，今后只要企業(yè)在運(yùn)作上不具有合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)發(fā)起反避稅調(diào)查。”李展偉說(shuō)。

　　宋寧曾是新法第六章起草小組的成員，他告訴記者，當(dāng)時(shí)研究GAAR時(shí)可借鑒的國(guó)家地區(qū)不超過5個(gè)，其中最有代表性的國(guó)家是加拿大，而加拿大也還從未在反避稅實(shí)踐中動(dòng)用過這一條款。

　　“GAAR有點(diǎn)像核武器，威懾意義大于實(shí)際意義，對(duì)于企業(yè)而言，它的威力還是相當(dāng)大的。”宋寧表示，“我們預(yù)計(jì)實(shí)施條例中會(huì)將行使GAAR權(quán)力的主體限定為國(guó)家稅務(wù)總局，以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)以反避稅為由，任意侵害納稅人的權(quán)利”。

　　李展偉認(rèn)為，從這一條款來(lái)看，合理商業(yè)目的將成為未來(lái)企業(yè)商業(yè)決策的首要考慮內(nèi)容，每個(gè)追求利潤(rùn)最大化的企業(yè)都會(huì)盡量減少稅收成本，但區(qū)分是否避稅的分寸就在于是否有合理的商業(yè)目的。

　　“避稅和逃稅不同，逃稅是違反了國(guó)家法律，避稅則是有一定法律依據(jù)的，只是依據(jù)可能比較模糊、不充分。”李展偉認(rèn)為，“這種情況下只要企業(yè)的行為有足夠的合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不應(yīng)該立即否定”。

　　但究竟什么才能算作合理商業(yè)目的呢？李展偉和吳嘉源的觀點(diǎn)一致。他們認(rèn)為，像美國(guó)這樣反避稅比較先進(jìn)的國(guó)家采用的是判例法，合理商業(yè)目的可以通過以前的案例來(lái)判斷。而我國(guó)還不具備這樣的法律條件和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，如何認(rèn)定合理商業(yè)目的只能有待稅務(wù)機(jī)關(guān)在今后執(zhí)法中具體分析。

　　“畢竟法律不能經(jīng)常修改，企業(yè)所得稅法中關(guān)于反避稅的新概念還是比較超前的，大量?jī)?nèi)容還需要在運(yùn)用稅法的過程中解釋和調(diào)整。”李展偉表示。

　　加收利息和遏制資本弱化

　　2006年，德勤在北京的一家跨國(guó)公司客戶結(jié)束了反避稅調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)前后整整調(diào)查了三年，最終確定由企業(yè)補(bǔ)繳了2000萬(wàn)元稅款。

　　“稅收征管法和現(xiàn)有企業(yè)所得稅的相關(guān)法律中，都僅規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅行為進(jìn)行調(diào)整，而沒有規(guī)定加收利息或者處罰。所以反避稅調(diào)查結(jié)束后，企業(yè)只需要補(bǔ)繳稅款。”吳嘉源解釋說(shuō)，“但新法實(shí)施后就不同了，補(bǔ)征稅款的同時(shí)，還要按國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息”。

　　中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院翟繼光博士認(rèn)為，雖然世界大多數(shù)國(guó)家沒有關(guān)于利息或者罰款的規(guī)定，但鑒于我國(guó)的避稅現(xiàn)實(shí)，如果不對(duì)避稅行為加收利息，避稅很可能成為納稅人延緩納稅時(shí)間的一種手段，即使被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了，也不過是按照合理方法調(diào)整補(bǔ)征。

　　吳嘉源表示，今年5月他曾應(yīng)邀與國(guó)家稅務(wù)總局討論過在實(shí)施條例中如何規(guī)定加收利息的問題，一種意見是按照同期銀行貸款利息來(lái)加收，另一種意見則是按照企業(yè)在反避稅過程中配合與否，給出不同等級(jí)的差額利息。

　　“我們的建議是采取第二種，相信10月份出臺(tái)的實(shí)施條例中一定會(huì)有個(gè)定論。”吳嘉源說(shuō)。

　　此外，跨國(guó)公司在華避稅的另一個(gè)主要手段資本弱化，也將在新法中遭到遏制。

　　按照OECD的一般統(tǒng)計(jì)，企業(yè)權(quán)益資本(即自有資本)與債務(wù)資本(即借貸資本)的比例應(yīng)為1∶1，若前者明顯小于后者則為資本弱化，企業(yè)可以通過資本弱化來(lái)達(dá)到增加稅前扣除、減少應(yīng)納稅所得額，從而避稅的目的。

　　這種現(xiàn)象在中國(guó)比較普遍，但目前仍沒有相關(guān)限制措施。新企業(yè)所得稅法第四十六條首次明確規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　“這項(xiàng)針對(duì)資本弱化的規(guī)定，將影響到企業(yè)未來(lái)的股權(quán)安排，確定權(quán)益性與債務(wù)性投資的比例時(shí)，必須考慮國(guó)家有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，不那么自由了。”宋寧認(rèn)為。

　　反避稅新規(guī)挑戰(zhàn)執(zhí)法實(shí)踐

　　受訪的稅務(wù)專家們都認(rèn)為，新企業(yè)所得稅法出臺(tái)后，中國(guó)反避稅的法律條款已經(jīng)很大程度上與國(guó)際接軌，盡管有些方面甚至略微超越了中國(guó)現(xiàn)實(shí)，但畢竟為將來(lái)一段時(shí)期內(nèi)的中國(guó)反避稅提供了法律指南，而這些立法究竟能帶來(lái)怎樣的變化，則還要看反避稅實(shí)踐中如何具體執(zhí)行，逐步解決操作性問題。

　　北京君澤君律師事務(wù)所律師滕祥志認(rèn)為，新法反避稅條款的執(zhí)行中還需要相關(guān)法律的配套。他以轉(zhuǎn)移定價(jià)的舉證責(zé)任為例。在錯(cuò)綜復(fù)雜的商業(yè)往來(lái)中，如果交易方刻意避稅的話，一般會(huì)采用相對(duì)隱蔽的交易手段，稅務(wù)機(jī)關(guān)即便懷疑其有轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的嫌疑，也不易舉證。

　　現(xiàn)在比較通行的做法是由納稅人負(fù)舉證責(zé)任，以提高行政效率，即如果稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定納稅人有轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅行為，納稅人又不能提供與事實(shí)相反的證明，則按稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定執(zhí)行。但是，我國(guó)行政訴訟法采用的是被告舉證義務(wù)制度，即由行政部門承擔(dān)舉證責(zé)任。反避稅中的納稅人舉證規(guī)則還需要和行政訴訟的舉證規(guī)則相銜接。

　　“我國(guó)目前還缺乏轉(zhuǎn)讓定價(jià)的舉證責(zé)任分配制度的相關(guān)法律規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制時(shí)很可能因此處于被動(dòng)地位。”滕律師認(rèn)為。

　　翟繼光則認(rèn)為，避稅和反避稅是納稅人和國(guó)家所進(jìn)行的一項(xiàng)長(zhǎng)期的博弈，試圖通過一部法律來(lái)解決是不現(xiàn)實(shí)的，美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展出了很多反避稅原則和制度，但避稅依然盛行。某種程度上，避稅行為也推動(dòng)了納稅人關(guān)注國(guó)家稅法，增強(qiáng)稅法意識(shí)，并推動(dòng)稅法不斷走向完善。

　　他表示，在中國(guó)目前的稅收征管水平下，對(duì)避稅行為重拳出擊還為時(shí)尚早，當(dāng)前尤其應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管水平和服務(wù)水平，其中一個(gè)重要標(biāo)志就是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的掌握程度。

　　“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)征管的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，特別是進(jìn)行掌握納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的渠道的建設(shè)，只有這樣，才能提高反避稅的能力。”翟繼光說(shuō)，“單純靠一些紙面上的制度，是不可能提高反避稅能力的”。

　　滕祥志也認(rèn)為，加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息監(jiān)控，是控制避稅的最有效保障。鑒于我國(guó)對(duì)企業(yè)多頭管理的現(xiàn)狀，他建議應(yīng)在轉(zhuǎn)移定價(jià)法規(guī)中，明確規(guī)定各相關(guān)管理部門都有無(wú)條件接受稅務(wù)部門查詢和提供企業(yè)有關(guān)經(jīng)營(yíng)信息的義務(wù)，以形成稅務(wù)、工商管理、商檢、銀行、海關(guān)、商務(wù)、統(tǒng)計(jì)機(jī)構(gòu)等多方協(xié)調(diào)一致的信息監(jiān)控系統(tǒng)。