[摘要]風險導向內部審計是內部審計領域的最新發展。西方國家對其基本理論研究要早于我國，但總體上看，關于風險導向內部審計的研究在國內外都是剛剛起步。本文從風險導向內部審計的涵義出發，指出了風險導向內部審計與傳統內部審計的不同，論述了風險導向內部審計在不同的風險管理水平下的作用，然后分析了國內外風險導向內部審計發展現狀并提出了推進我國風險導向內部審計運用的一些建議，希望能為風險導向內部審計在我國廣泛應用起到拋磚引玉的作用。[關鍵詞]內部審計；風險導向；比較；現狀；建議正如“內部審計之父”——勞倫斯•索耶(Lawrence Sawyer) 所言:“內部審計在古代就有其起源。但是，只有到近代這棵大樹才開始根深葉茂。內部審計的歷史從古到今，經歷了一個緩慢而艱苦的過程�！� 內部審計的發展萌芽可以追溯到奴隸社會，但直到1 9世紀末20世紀初，內部審計的作用才越來越受到重視，于是內部審計領域真正發生了一場深刻變革，傳統意義上的內部審計逐漸為一種新型的內部審計制度所取代，內部審計從萌芽狀態的內部審計轉變為財務導向的內部審計。至今，經歷了一百多年的歷史，內部審計已經經歷了財務導向內部審計——業務導向內部審計——管理導向內部審計——風險導向內部審計。一、風險導向內部審計的涵義所謂風險導向內部審計是指內審人員在審計過程自始至終都以企業風險分析評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目優先次序，依據風險確定審計范圍與重點，對企業的風險管理、內部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協助企業管理風險，實現企業價值增值的獨立、客觀的簽證和咨詢活動。這里的風險應該是我們通常說的廣義的風險既包括正面的風險，即機會；也包括負面風險，即狹義風險。國際內部審計協會(IIA) 2001年對風險定義為可能對目標的實現產生影響的事件發生的不確定性，并指出風險的衡量標準是后果與可能性。2002年，英國風險管理協會(IRM )、保險和風險管理師協會(AIRMIC)以及公共部門風險管理協會(ALARM)共同發布了風險管理標準，采納了國際標準化組織對風險所做出的定義：風險是事件及其后果的可能性的結合。2007年召開的國際標準化組織（ISO）技術管理局風險管理工作組第四次工作組會議，采納了我國代表提出的“風險”定義：不確定性對目標的影響（effect of uncertainty on objectives）�？梢�，風險既關注積極面，也關注消極面。二、風險導向內部審計與傳統內部審計的比較

圖為新舊內部審計范式路線圖資料來源:David McNamee. Risk-based auditing[J].The Internal Auditor. 1997， (8): 22-27.麥克寧(McNamee)關于內部審計新舊范式路線圖反映了風險導向內部審計目標與企業目標的契合，如圖所示。傳統內部審計通常采用從右到左的路線，即直接測試內部控制，考慮內部控制是否充分有效，而風險的大小僅用于表明控制的薄弱與健全環節，從而實現防弊或者興利的目標。這種范式使內部審計被埋葬于反映過去的細節之中，結果是建議管理層增加控制點或加強控制，這樣隨著時間的推移，控制點越來越多，審計業務越來越繁瑣緩慢，甚至出現多余控制阻礙各項程序正常運轉的情況。盡管有著防弊與興利的審計目標，但是無法與企業目標相關聯導致內部審計無法證明其價值所在，從而引發內部審計的生存危機。風險導向內部審計采取的路線是從左到右，首先確認企業目標或某項交易的目標，然后分析對這些目標產生影響的風險，確定審計風險水平和審計重點，提出風險防范和控制建議，最后通過后續審計，測定風險是否得到有效防范和控制。內部審計人員關注的并非控制的充分性和遵循性，而是風險是否得到適當管理和控制。這樣審計建議可以直接針對企業實現目標過程中面臨的主要問題和風險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中。內部審計人員通過風險與企業目標的實現直接聯系起來，其服務對公司治理層及管理層而言非常有價值，使內部審計成為企業價值鏈中的必要環節。三、風險導向內部審計重要作用英國與愛爾蘭內部審計協會2003年8月頒布了關于“風險導向內部審計”的立場公告(Position Statement)，對風險導向內部審計在風險管理中的作用做出了闡述。在立場公告中，風險導向內部審計的作用是根據企業風險管理的不同水平展開的，如下表示： 風險導向內部審計的作用

　　風險管理的不同水平 重要特征 風險導向內部審計的作用

　　風險暴露 未采取任何正是的風險管理方法 協助采用風險管理方法;內部審計建立在審計風險評估基礎上風險察覺 零星的風險管理方法 協助建立企業范圍的風險管理方法;內部審計建立在審計風險評估基礎上風險確認 已制定風險管理的戰略和政策，已確定風險偏好 促進風險管理戰略和政策的實施;在適當地方，內部審計使用管理層的風險評估結果風險管理 已建立企業范圍的風險管理框架 對風險管理過程進行審計;內部審計建立在管理層的風險評估基礎上風險管理融合 風險管理及內部控制完全嵌入企業經營過程中 對風險管理過程進行審計;內部審計建立在管理層的風險評估基礎上資料來源: The Institute of Internal Auditors-UK and Ireland .Position Statement: Risk Based Internal Auditing[S]. London: IIA UK and Ireland， 2003.pp3.英格蘭-威爾士特許會計師協會頒布的《實施Turnbull》的指導意見以及國際內部審計協會(IIA)發布的《內部審計實務標準》的事務公告中，都對內部審計在風險管理過程中的作用做了闡述。我們不難發現：風險導向內部審計對現代企業管理特別是風險管理（風險預測、風險識別、風險評估、風險應對等）過程中的作用越來越重要。四、國外風險導向內部審計的發展從90年代后半期開始，麥克寧(McNamee)和塞林(Selim)等學者開始致力于研究風險導向內部審計的新范式并提出了許多新的觀點。1999年6月，IIA經過幾年的調研之后，通過了基于風險導向的內部審計新定義和內部審計職業實務標準框架的內容，并于2001年正式實施。因此，從20世紀90年代末開始，內部審計進入了風險導向階段。2001年國際內部審計協會(IIA)在其發布的《內部審計實務標準》（2002 年1月開始實施）中對內部審計的定義，就是風險導向內部審計的體現。根據該定義，推行風險導向內部審計就是要求內部審計以內部控制作為生存與發展的基礎，以公司治理作為參與風險管理的前提條件，以對組織風險的評估與改善作為基本目標。這一標準將內部審計工作引向了風險導向內部審計。比照1993年版本，一個最為顯著的變化是風險貫穿始終。根據這一版本，內部審計重點關注風險管理。2003年國際內部審計協會（IIA）對2001年新發布的《內部審計實務標準》修改后，新標準于2004年1月l日開始生效，在內容上也自始至終都貫穿著風險審計的主導思想。新標準將內部審計定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。這一新定義，以風險為基礎，對內部審計的對象、日標、職能進行了重新定位，推動風險導向內部審計進一步向前發展。國際內部審計協會（IIA）在2004年和2005年又對《內部審計實務標準》修訂后，在內容上也自始至終都貫穿著風險審計的主導思想。由此可見，風險導向審計已成為審計基本方法發展的國際趨勢。五、風險導向內部審計在我國的應用現狀按照國際內部審計師協會（II2）的建議，2002年1月1日開始實施的《內部審計實務標準》將企業的內部審計工作推向了風險審計的軌道，這一系統性的改變，必將使內部審計更好地發揮作用，以滿足企業經營管理的需要。我國內部審計準則的基本準則和具體準則也充分考慮了這一新動向。2004年，我國內部審計協會發布了《內部審計具體準則第16號——風險管理審計》的征求意見稿，對內部審計在風險管理中的應用進行了探討。2005年，我國內部審計協會發布第三批內部審計具體準則，將風險管理審計納入內部審計準則體系中，并要求于2005年5月1日起予以施行。該批準則的發布和實施，足見我國的內部審計已發展到了風險導向階段。然而，風險導向內部審計在我國仍處于起步階段，風險管理又迫切需要內部審計的參與，因此完善我國內部審計、積極推進內部審計在風險管理中的應用，已成為我國內部審計發展的重要課題。由于我國風險導向內部審計尚處于起步階段，無論是理論界還是實務界，均對其開始關注和探索，但尚未成熟；企業往往是按照法律法規的要求被動進行，并非出于企業自身考慮主動進行，而且企業的這種風險管理活動往往只是才采取“亡羊補牢”式的風險應對措施，可見，我國風險管理體系不完善；單一的內部審計人員導致內部審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現對企業風險的管理、控制和治理過程而進行全面綜合的評價；風險管理缺乏成熟的理論指導，而落后的風險管理方法直接導致企業不能恰當地預測風險、識別風險、評估風險和應對風險，進而影響企業目標的順利實現；內部審計人員對風險管理還不甚了解，缺乏風險管理意識，尚未認識到風險管理的重要性，從而內部審計在風險管理中未能充分發揮作用。六、推進我國風險導向內部審計運用的建議目前，我國的內部審計制度目前還很薄弱，但這并不表示不能實施風險導向內部審計，因為哪里有風險，哪里就可以有風險導向內部審計。風險導向內部審計在我國的運用，筆者認為要從以下幾方面努力：1、轉變內部審計觀念，充分發揮內部審計在風險管理中的作用只要我們能及時把握機遇，善于迎接挑戰，我們就能更快、更好地實現會議確定的奮斗目標，有效地促進內部審計事業地發展。但是，能否把握機遇，克服困難，戰勝挑戰，最重要的是人的思想觀念要轉變，要跟上時代發展的潮流。一切事物都處在不斷的發展、變化中，我們必須用發展的觀點來觀察處理一切事物。隨著現代公司制企業的迅速興起，內部審計不再僅是強化控制、提高控制效率和效果，應該轉向規避風險、轉移風險和控制風險，通過風險管理的有效化，提高企業整體管理效率和效果。美國通用汽車公司已修改了內部審計章程，以“參與風險管理，提供獨立評價和建議”作為內部審計的重新定位。我國內部審計也應當盡快更新觀念，轉換角色，加強與企業各部門的配合和溝通，為內部審計積極參與風險管理奠定基礎。2、兼顧內部審計的獨立性和客觀性獨立性和客觀性是實施風險導向審計的必要條件之一。獨立性通常被認為是內部審計最為重要的屬性，但是長期以來，對“獨立”屬性的強調會導致內部審計人員與企業管理層之間的敵對關系，雙方無法心平氣和地溝通，內部審計“咨詢顧問”、“業務伙伴”的角色也就無法體現，所以要在強調內部審計獨立的同時兼顧其客觀性。國際內部審計協會(IIA)2001年頒發的內部審計定義中用“獨立、客觀”取代了此前六十年所有定義中都沒有改變的“獨立”對獨立性與客觀性進行了區分：要求獨立的是內部審計的活動，而內部審計人員個人的首要目標是客觀性，前者指內部審計機構的獨立性，后者指內部審計人員的客觀性機構的獨立性要求內部審計機構在報告結果時必須獨立，在確定審計范圍、實施審計程序、報告審計結果時不受干擾。個人的客觀性要求內部審計人員必須有公正的態度，不偏不倚，避免利益沖突。在兩權分離的企業中，應使內部審計組織直接受單位內部最最高管理層（董事會）的領導，為內部審計機構實施審計程序提供權利上的保證的同時還要創造出和內部審計服務發生有關的良好環境（個人環境和總體環境）以保證內部審計人員評估、判斷以及決策的質暈。3、必須建立起一套完備、健全的法律規范體系《審計署關于內部審計工作的規定》（簡稱《規定》）已于2003年3月4日發布，自2003年5月1日起施行。根據《規定》，中國內部審計協會制定了《內部審計基本準則》、《內部審計人員職業道德規范》和10個具體準則，準則于2003年4月12日發布并自2003年6月1日起施行。至今，中國內部審計協會已經頒布了27個內部審計具體準則。這些法規、規章是起到了一定的作用，但與內部審計的發展要求還相差甚遠。法令的制度與配合必然更能帶動一種新方法的運作和發展，對于風險導向內部審計也是如此。因此，完善我國現有的法律制度環境，是推行風險導向審計的必要前提。建議有關法律和審計部門能共同致力于這方面成果的出臺， 我國的法律制度環境才能得到明顯改善，才能真正與風險導向審計相適應，為之提供必要的客觀環境。4、改進內部審計人員的專業結構根據郭化林等（2002）對我國一定范圍企業的調查顯示，內部審計人員中71%以上是財務會計和審計專業，法律、統計、金融以及企業管理專業的占14％，機械制造和建筑專業的各占4％。可見，現有內部審計人員專業結構不合理，基本上都是財會專業，在經營管理方面有所欠缺。無法適應現代內部審計發展要求的實際，應結合企業生產技術的特點，增加具備經濟學和企業管理學知識的專家以及其他專業人員，包括內部控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統專家，以組成有各方面綜合能力的內部審計項目組，逐步改善內部審計隊伍的專業結構，使內部審計人員的專業結構趨向合理，以適應現代內部審計發展的要求。5、提高內部審計人員的素質IIA1990——2000年度主席約翰遜(Howard Johnson)認為，在風險導向階段，內部審計人員必須具備以下品質:第一，具有廣博的知識。了解組織、行業與競爭情況、特定職能、流程與整個組織的關系，善用科技手段分析有關資料；第二，化被動為主動，主動確認、分析風險、尋找問題所在，尋找服務機會；第三，年度審計計劃應關注現在及未來，具有前瞻性和彈性；第四，表達意見必須做到公平性；第五，具有強烈的未知欲，培養多元化的專業技能，做到訓練有素；第六，與組織內部各單位及各階層管理者應建立良好的合作關系；第七，必須保持良好的工作心態，包括積極進取、追求卓越、有緊迫感、換位思考、相信并鼓勵他人、更具活力、積極表達意見并與管理當局討論重要問題、決心做出非凡成就等。因此，審計人員必須注重知識的更新和知識面的擴展，不僅要精通財會、審計知識，還要具有經濟管理、金融、統計、工程技術、法律、信息和計算機等方面的專業知識；要不斷通過后續教育，培養審計人員的專業勝任能力，通過審計實踐，提高審計人員敏銳的洞察力、判斷力和組織協調能力等；要加強內部審計人員的職業道德教育，增加審計人員的責任感和使命感，要求審計人員恪守客觀、公正、廉潔的職業道德，要求內部審計人員要有對企業負責的態度和為企業管理服務的精神，認真履行職責，逐步建立起一支具有現代知識素養和職業道德水準的內部審計隊伍。除此之外，內部審計人員要提高處理人際關系的能力和技巧。只有與被審計單位以及企業董事會、管理層和內部各個職能部門保持良好的關系，才能使內部審計工作得到他人的理解和支持，內部職能得以發揮，內部審計報告得到重視，內部審計目標得以實現。6、推廣計算機審計，提高內部審計效率隨著會計電算化的日益普及，審計技術日新月異，尤其是近年來隨著審計

信息化進程的加快，計算機審計成為主流。正如李金華審計長指出的“計算機審計是一場革命”，“審計人員不掌握計算機，將失去審計資格”。利用計算機比手工更迅速、更有效地完成審閱、核對、分析、比較等各項企業的各種信息，對內部財務信息系統及會計工作實施有效監控與評價，對企業資金、各種資產進行密切跟蹤，從而有利于評估風險以及實現事前、事中、事后審計。然而，目前我國采用計算機審計才剛剛起步，企業機器內部審計部門和有關審計人員對計算機審計的重要性和緊迫性的認識還不夠統一、不夠到位、不夠深刻。因此，我國企業內部審計機構應積極開發和引進計算機審計，爭取早日實現審計工作的信息化；同時內部審計部門可以專門配備或外聘信息技術方面的人員或機構，積極開發和使用電算化審計軟件，設計開發計算機輔助審計系統，建立審計數據庫，并保證數據的完整和準確。另外，有關部門要加大對內部審計人員的計算機基本技能普及培訓力度，在此基礎上進行中級、高級培訓，將培訓的內容不斷深化并拓寬，將計算機知識和審計知識融會貫通。建立各類培訓的跟蹤反饋機制，通過合理的評估體系，分析學員通過培訓后在實際業務中發揮的效用，及時檢驗培訓的效果。（作者：山東農業大學經管學院會計系 鄭德亮 袁建華） 參考文獻[1]David McNamee. Risk-based auditing[J].The Internal Auditor. 1997， (8): 22-27.[2]Jones M.& G.Sutherland .Implementing Turnbull: A Boardroom Briefing[R]. London: The Institute of Chartered Accountants in England and Wales， 1999.pp23.[3]The Institute of Internal Auditors-UK and Ireland .Position Statement: Risk Based Internal Auditing[S]. London: IIA UK and Ireland， 2003.pp3.[4]郭化林，候日敬，金惠新.企業內部審計現狀的調查與分析[J].河北職業技術師范學院學報.2002（1）：44-48.[5]中國內部審計協會.內部審計理論與實務［M］.北京:中國石化出版社，2004.[6]嚴暉.風險導向內部審計：背景分析與框架建構[J].財會通訊（學術版），2004（6）:3-8.[7]羅伯特•莫勒爾.布林克.現代內部審計學［M］.北京：中國時代出版社，2006.[8]陳錦烽，蘇淑美.內部審計新紀元［M］.大連：大連出版社，2006.

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