企業宏觀稅賦加重之源

　　自1997年以來，我國在稅收政策上沒有出臺重大的增稅或減稅措施，也沒有提高稅率，但稅收收入占GDP比重一直攀升。其間只是根據宏觀經濟調控的需要出臺了一些針對特定問題的小規模增稅和減稅措施，為什么比重一直升高？只能說明，現行稅制中各主要稅種的法定實際稅率偏高，導致企業稅賦水平偏高。

　　稅收收入占GDP比重連年攀高

　　2000年，OECD國家稅收收入占GDP比重的平均水平是37.4%，其中稅負水平最高的國家瑞典達到54.2%，最低的韓國是18.5%。從宏觀稅賦水平國際比較看，我國2004年為18.8%，好象并不高。但我國稅收收入的增長速度快，從稅收彈性分析1998到2003年的數據，分別是2.0、2.8、2.5、2.7、1.5和2.2，除2002年外，其余年份均超過了2， 2004年的稅收彈性可能達到1.9。稅收彈性系數是稅收增長率和GDP增長率的比值，一般在0.8-1.2區間內波動比較正常。

　　稅收收入的增長應該與經濟增長基本同步，如果考慮所得稅的累進作用，當經濟發展形勢好的時候，稅收收入的增長速度可能略快于經濟增長速度；當經濟發展形式不好的時候，稅收增長速度可能略慢于經濟增長。但稅收收入長期嚴重快于經濟增長速度就不是正常現象，說明征管或稅制本身存在問題。就我國而言，前幾年加強稅收征管確實對稅收的增長起到重要作用，但近年來，隨著征管水平的提高，因監控水平提高導致稅收收入的躍升空間縮小，而稅收仍然大幅增長，說明問題出在稅制上。由于增值稅、消費稅、企業所得稅等一些主體稅種存在不同程度的扭曲和重復征稅問題，隨著我國這些年市場經濟的迅猛發展，社會分工細化，生產環節、流通環節逐漸增多，稅收超經濟增長成為制度下的必然結果。

　　據統計，1998-2004年的稅收增量占GDP增量的比重平均為33%，而2003年高達39%，每年新增GDP的1/3以上被稅收拿走。結構上，2004年國內增值稅、消費稅、營業稅收入分別增長21.6%、27.0%和24.9；海關代征的進口稅收增長幅度達32.9%；企業所得稅和涉外企業所得收入分別比上年增長34.2%和32.2%；以上合計，已使當年稅收收入凈增約4570億元，占增比近80%。2005年上半年，不包括關稅和農業稅收在內，稅收收入共入庫15810億元人民幣，同比增長21.7%，增收2819億元。其中，包括增值稅、消費稅和營業稅在內的流轉稅，共入庫八千三百多億元，增長兩成，占稅收增收總額的近一半。內、外資企業所得稅和

　　單純分析稅收收入占GDP比重的提高，似乎還不能完全解釋企業負擔過重的現象。實際上，我國宏觀稅負一直存在大、中、小三種口徑。小口徑是稅收收入占GDP的比重，中口徑是財政收入占GDP比重，大口徑是政府收入，(即財政收入加上預算外收入、制度外收入以及沒有在收入中反映的各種收入之和)占GDP的比重。近兩年來，各級政府部門的規范性收費比例超過10%，各種制度外收費占GDP比例超過10%，大口徑宏觀稅負已經超過35%。即使認為近幾年稅收收入增長較快有其合理性，也不能否認近幾年企業的稅收負擔較前些年增加，不能否認目前企業的稅費總體負擔依然偏重。

　　稅制結構不合理

　　從小口徑稅賦水平看，我國名義稅賦水平不算太高，也不算低，與大多數國家同類稅種的名義稅賦水平相比，屬于中等稍高類型。從1994年稅改后的稅收制度看，我國幾個主要稅種稅率的設計，都居于中等稅賦水平。但由于主體稅種實行的是生產型增值稅，雖然設計稅賦與原產品稅的稅賦水平持平(能源等產業的稅負有所提高)，與大部分國家實行的消費型增值稅相比，我國增值稅的稅賦設計明顯偏高。企業所得稅稅率33%，屬中等稅賦水平。個人所得稅稅賦設計雖然不算高，但由于起征點較低，稅收級距較小，實際起到的調控作用傾向于一般收入水平者，邊際稅率水平就顯得偏高。

　　現行稅制主體稅種中增值稅和企業所得稅的法定稅率與其他國家比較，尤其是與我國周邊國家相比明顯偏高，現行生產型增值稅的基本稅率是17%，換算為消費型則稅率超過23%，高于OECD國家17.5%的平均稅率，高于歐盟國家一般的20%水平，更高于我國周邊國家5-12%的水平。

　　增值稅是商品銷售收入扣除商品中已稅消耗后的增值額，具有道道征稅、稅不重征、環環緊扣、稅負公平的特征。但在設計上，我國實行的增值稅不允許扣除固定資產進項稅額的生產型增值稅，外購固定資產所含增值稅款不予抵扣，從而造成上一環節已征增值稅款在下一個環節抵扣不足，而且對于廠房、機器、設備等資本品和資本品所含折舊又不得從銷項中扣除。這就必然產生重復征稅。企業資本有機構成不同，重復課稅的程度不同，資本有機構成越高，稅負越重。商品流轉次數越多，重復越嚴重。這種生產型增值稅將固定資產的一部分，即固定資產折舊額也作為增值額課稅，不但形成了對所有的消費資料和用于擴大再生產固定資產部分課稅，而且對用于簡單再生產的固定資產也進行課稅，導致了多次或階梯式的重復征稅。此外，在交通運輸和建筑安裝等領域繼續征收營業稅，導致增值稅的抵扣鏈條中斷，提高了稅賦水平。

　　營業稅的征稅對象是納稅人在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的營業額。包含了交通、建筑、服務、郵電通信等所有涉及到提供應稅勞務、轉讓無形資產和不動產銷售的行業和企業。營業稅稅目除了個別項目按照差額計征外，是對應稅行為按取得收入全額征稅，基本是按照流轉環節的全部流轉額計征營業稅。營業稅也是極易造成重復征收的流轉稅。營業收入包含購入成本，這樣會因流轉環節的增加而造成重復課稅、稅賦增加。

　　消費稅是我國流轉稅中以調節消費結構，引導消費方向為主要特征的稅種。現行消費稅的征稅范圍比較窄，只對11類產品征收。但從稅收負擔角度分析，我國目前消費稅的征收對象存在不合理的地方，消費稅對已經成為一般生產資料和普通百姓生活必需品的消費進行重復課稅。比如輪胎、普通摩托車、

　　我國現行企業所得稅法定稅率33%，高于OECD國家法人所得稅(含地方所得稅)30.9%的平均稅率。從與各個國家的比較來看，雖然低于美國(40%、日本(42%)、西班牙(35%)、比利時(34%)、法國(34.3%)、德國(39.6%)等經濟發達國家的稅率，但高于澳大利亞(30%)、英國(30%)、瑞士(24.1%)、瑞典(28%)、挪威(28%)、愛爾蘭(12.5%)、芬蘭(29%)等經濟發達國家，也高于韓國(29.7%)、泰國(30%)、巴西(25%)、俄羅斯(24%)、匈牙利(18%)、波蘭(27%)、斯洛伐克(25%)等發展中國家或新興工業國家。企業所得稅中企業生產經營成本稅前扣除不足，該給予抵扣的不給予抵扣，會導致重復課稅，這方面的問題內資企業比外資企業更加嚴重。

　　個人所得稅與企業所得稅存在雙重征稅。一是對于個人來自企業的股息、紅利存在雙重征稅問題，這些股息和紅利本身作為企業的利潤已經繳納了企業所得稅，但分配到個人手中后，還要繳納個人所得稅。二是我國企業所得稅規定，企業按不同地區執行不同的計稅工資標準，對于超過計稅工資標準的，不予稅前列支，實際上就是必須繳納所得稅，這一部分工資在發放到個人手里后，還要繳納個人所得稅。三是個人所得稅中由于費用扣除項目及其標準不夠合理，不能完整體現設定基本費用扣除以保障公民基本生活的作用。對勞務報酬所得、財產租賃所得的費用扣除，實行按次定額或定率扣除法，并未切實考慮所得產生期間相應發生的成本費用的類型及數額，難以準確貫徹對凈所得征稅的原則，也容易導致重復課稅。

　　從技術上看，由于稅法規定的一些納稅核算方法和程序的不合理也會給企業帶來意料不到的稅收負擔。這表現在兩個方面：

　　一是會計核算有關的非正常稅收負擔。稅法規定，納稅人兼營增值稅應稅項目適用不同稅率的，應當單獨核算其銷售額，未單獨核算的，一律從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當單獨核算免稅、減稅銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅。對納稅人賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務機關有權核定其應納稅額。這樣，稅務機關核定的稅款往往要比實際應納的稅款高出很多，例如，《核定征收企業所得稅暫行辦法》對核定的應稅所得率按照不同的行業確定在7-40%的幅度內，而事實上企業的平均利潤率遠沒有這么高，給企業造成額外的所得稅負擔。

　　二是與納稅申報有關的額外稅收負擔主要包括：納稅人納稅年度內應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用，應提未提折舊等作為權益放棄，不得轉移以后年度補扣；稅務機關查增的應納稅所得額，不得作為公益捐贈扣除的基數。稅務機關查增的所得稅，不得作為投資抵免的稅款，但要作為計算抵免的基數。企業實際發生的財產損失，未報經主管稅務機關批準的，不得稅前扣除。對符合條件的減免稅要在規定的期限內報批，逾期申請，視同權益放棄，稅務機關不再受理等等。這些規定表面上方便了稅務機關的稅收征管，也增加了政府稅收收入，但對企業來說是不公平的。

　　收費名目繁多

　　收費在政府收入中以非稅收收入的形式表現出來，包括三塊：預算內的非稅收入、預算外的非稅收入和制度外收入。

　　預算內的非稅收入主要包括教育費附加收入、排污費和城市水資源費收入、礦產資源補償費收入、專項收入和其他收入。從1996年起，國家已將養路費、車輛購置附加費、鐵路建設基金、電力建設基金、三峽工程建設基金、新菜地開發基金、公路建設基金、民航基礎設施建設基金、農村教育事業附加費、郵電附加、港口建設費、市話初裝基金、民航機場管理建設費等13項數額較大的政府性基金和收費納入財政預算管理。預算外的非稅收入包括由國務院或財政部、原國家計委批準設立的沒有納入預算內的行政事業性收費和基金；由省級人民政府或省級財政、計劃(物價)部門批準設立的沒有納入預算管理的行政性收費和基金；由主管部門集中的沒有納入預算管理的資金(如證監會和保監會收取的證券、保險行業的監管費)；以政府名義接受的捐贈收入；國有資產、公共資源等租金性收入。制度外收入是沒有嚴格按照法定程序，經政府或有關部門的正式批準，由政府及其所屬機構憑借行政權力或壟斷地位取得的收入，比如制度外基金、制度外收費、制度外攤派、制度外罰沒和“小金庫”等。

　　長期以來，我國非稅收收入的小頭在預算內，大頭在預算外甚至制度外，給企業增加了諸多額外負擔。2004年，全國預算內收費規模超過1700億元(包括中央和地方)，至于預算外收費，更是一個難以觸及的“黑洞”。據中央黨校研究室副主任周天勇透露，2004年沒有納入財政預算的各種收費和罰款規模在8000-10000億，成為吃皇糧的機構人員膨脹的資金條件，造成“中央靠稅，地方靠費”的嚴重局面。

　　非稅收入的過度膨脹和無序化的主要原因是收費主體多元化、管理政出多門�，F行地方收費主體主要有地方財政部門、交通部門、國土管理部門、衛生監督部門、公安、司法、檢察、城建、環保、教育等管理部門，每個部門都有收費名目，管理上職權分散，亂收費、亂罰款和亂攤派仍然屢禁不止，甚至沒有基本標準，由具體執行人員掌握，收多收少、收與不收的彈性很大，隨意性強。

　　判斷一定時期的政府稅收收入規模是否適度，不僅要看政府的收入水平，還要看企業的承受能力；尤其是在政府收入(包括未納入預算的非稅收收入)不僅僅是稅收一種形式的情況下。雖然經過幾年的治理，我國稅外收費項目有所減少，但仍然存在收費反彈、變相收費的情況，在稅收增長，收費沒有更多實質性減少的情況下，企業負擔較重就成為必然。