第一財經日報：從案例看注冊會計師的法律責任

　　朱德峰

　　注冊會計師的法律責任問題，是西方法律界和注冊會計師行業近百年來煞費苦心探討的難題，對今天的中國證券市場而言更是一個全新的課題。

　　針對近來某些會計師事務所在執行上市公司審計業務時被輿論廣泛指責為沒有“盡責

”的情況，為了幫助廣大投資者能夠對此有一個感性認識，本人從李若山教授編著的行業后續教育教材《審計案例——國外審計訴訟案例》一書中選取了部分案例進行說明。但由于國情不同，因此廣大投資者也不可完全照搬，在實際個案中還需根據具體情況加以判斷。巨人零售公司與塔奇·羅斯會計師事務所的交易

　　巨人零售公司是美國一家大型的零售折扣商店，也是一家上市公司。由于競爭的壓力，該公司在應付賬款、銷售退回以及進價差額的退回方面，弄虛作假，將1971年發生的250萬美元的經營損失篡改為150萬美元的收益。而審計該公司的塔奇·羅斯會計師事務所的有關合伙人由于屈服于客戶施加的壓力，在該公司的控制下對有關單位進行詢證，執行并無實效的審計程序；對該公司提出的更換審計合伙人、將某位助理審計人員趕出事務所等無理要求“委曲求全”；對審計助理人員發現的公司舞弊嫌疑聽之任之。更有甚者，當塔奇·羅斯會計師事務所在與巨人零售公司討論審計中所發現的問題時，巨人零售公司的有關人員是當面計算各種財務指標，以能否達到預期目標作為是否接受塔奇·羅斯會計師事務所調整意見的原則。

　　1972年巨人零售公司向美國證券交易委員會提交了1971年度財務報表和塔奇·羅斯會計師事務所出具的無保留意見審計報告，申請并獲準發行了300萬美元的普通股，還獲取了1200萬美元的貸款。但1973年該公司突然宣布：由于存在潛在的會計錯誤可能會影響1971年度的報告收益。大約一個月以后塔奇·羅斯會計師事務所撤回了上述無保留意見審計報告。1973年8月巨人零售公司向波士頓法院提交破產申請，兩年后法庭宣布公司破產，該公司的有關人員則被判有罪。美國證券交易委員會在經過調查后，嚴厲譴責了塔奇·羅斯會計師事務所，并且在聯邦法院處理此事前，暫停該所負責巨人零售公司審計的合伙人執業5個月。美國證券交易委員會同時要求由獨立專家中的一位陪審員，對塔奇·羅斯會計師事務所的審計程序進行一次大規模的檢查，內容包括了事務所的獨立性以及如何接受聘約、保留客戶等�？ǖ狭_旅游系統公司審計案例

　　卡迪羅旅游系統公司曾是美國第四大旅游機構，也是第一家在美國證券交易所掛牌上市的旅游代理商。塔奇·羅斯會計師事務所在審計卡迪羅旅游系統公司1985年度會計報表時發現，該公司所確認的從聯合航空公司獲取的一筆20萬美元“旅游傭金收入”存在疑點。通過向聯合航空公司的了解，這筆款項只是一筆預付款，其目的僅是為了彌補更換新的預定系統所發生的安裝設置成本。由于塔奇·羅斯會計師事務所的有關合伙人堅持認為這筆款項不能被確認為收入，沒有做出妥協，未出具審計報告，卡迪羅旅游系統公司最終解聘了該事務所，并拒絕向其支付有關審計費用。

　　由于陷入償債危機，1987年5月，卡迪羅旅游系統公司的主要債權人對該公司提出了強制破產訴訟，同年美國證券交易委員會頒布了對該公司的調查報告，認定公司有關人員違反了聯邦證券法的有關規定，包括不能保持正確的財務記錄等。而由于塔奇·羅斯會計師事務所在審計過程中嚴格遵守了審計準則和有關職業道德，最終免除了破產訴訟人的起訴和證券交易委員會的處罰。

　　上述兩起案例中的這家塔奇·羅斯會計師事務所(ToucheRoss，簡稱TR)在1989年和德洛伊特·哈斯金斯-塞爾斯會計師事務所(DeloitteHaskinsSells，簡稱DHS)合并，并與日本等松監查法人(Tohmatsu)聯合，形成了德勤會計師事務所(DeloitteToucheTohmatsu，簡稱DTT)。安達信對保留意見審計報告的不當使用

　　由國際投資界著名人士貝克·科恩福德創辦的共同基金管理公司是一家公司型基金，通過募集閑散資金，然后進行證券和實業投資。而金氏資源公司采取欺詐手段向共同基金管理公司高價出售了大量劣質石油和天然氣等自然資源產業，有意思的是安達信會計師事務所同時審計了共同基金管理公司以及金氏資源公司。由于共同基金管理公司需要每天都對所有的投資項目進行估價，以確定每股凈資產值(類似契約型基金的基金單位凈值)，而安達信會計師事務所對自身沒有把握的自然資源產業升值在1969年度的審計報告中以保留意見的方式予以了回避。

　　股價的下跌以及所購買的劣質自然資源產業，使得共同基金管理公司陷入了破產境地，進而引發了大規模的民事訴訟，其中的主要被告之一就是安達信會計師事務所。法庭判決由于安達信會計師事務所粗心大意地漠視有關事實，可以推定為具有故意犯罪的動機(即推定欺詐)。而針對安達信會計師事務所就共同基金管理公司1969年度會計報表出具的保留意見審計報告，法庭判決：審計報告中的保留意見“既不能足夠迅速、也不能足夠完全地避免對共同基金管理公司經濟利益的實質性損害”。安達信會計師事務所被判向共同基金管理公司破產托管人支付賠償金7079萬美元。這是當時美國歷史上會計師事務所被判賠償金額最多的一次，法庭的判決依據也并非簡單地按審計收費的多少倍來計算，而是按審計報告使用者的實際損失加以計算的，大部分股東的損失最終得到了彌補。

　　由于保留意見審計報告是一種有特定用途的審計報告，例如注冊會計師在審計過程中在一些非重要方面由于受到某些條件的限制，或者因客觀原因無法對其作出判斷時采用的一種有條件的審計報告。與知情不報，或想通過不表態來逃避責任，是完全兩回事。特別是一些重大的會計事項，如果條件受到限制而無法調查時，則不能使用這一有條件的審計報告，以免給審計報告使用者造成誤導。在這起案例中，安達信會計師事務所試圖通過保留意見審計報告來回避矛盾，不將一些比較敏感的重大會計事項公布于眾，以為通過這一方式，即可不得罪客戶，又不必對此負責任，企圖一舉兩得。但這種違背審計報告用途的做法最終還是使他們付出了更為沉痛的代價。

　　無論國內外，幾乎每一個重大審計案例的發生，都會對注冊會計師行業乃至整個證券市場產生舉足輕重的影響，因此不縱不枉，準確界定注冊會計師的法律責任對當前維護注冊會計師行業的公信力和規范證券市場的秩序都顯得尤為必要。(作者為注冊會計師倒顧三人團成員)

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