|
文/安葉平
日前，國家稅務(wù)總局公布了《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(以下簡稱《辦法》)。企業(yè)界和中介機(jī)構(gòu)一片叫好，紛紛對《辦法》表示歡迎。
現(xiàn)階段我國稅收行政思想的一個(gè)大變化是稅收執(zhí)法向精細(xì)化、信息化的轉(zhuǎn)型，今后的
稅務(wù)機(jī)關(guān)將要花更大的精力去做情報(bào)工作。一段時(shí)期以來，包括《辦法》在內(nèi)的國家稅務(wù)總局出臺的一系列政策都體現(xiàn)了這個(gè)轉(zhuǎn)變。所以我們不妨從稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間的信息搜集和披露這一矛盾出發(fā)去解讀這個(gè)文件，不要忘記，向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露信息也是企業(yè)信息披露義務(wù)的重要組成部分。
毋庸置疑，在企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失方面，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間是嚴(yán)重的信息不對稱。企業(yè)在此具有完全的信息優(yōu)勢——企業(yè)知道全部而稅務(wù)機(jī)關(guān)全部不知道。和其他制度設(shè)計(jì)一樣，如何誘使、激勵(lì)具有信息優(yōu)勢的一方吐露實(shí)情，盡可能少地利用信息優(yōu)勢進(jìn)行欺詐，如何從紛繁復(fù)雜的資料中準(zhǔn)確、高效地汲取信息，既為正當(dāng)?shù)钠髽I(yè)財(cái)產(chǎn)報(bào)損提供方便的服務(wù)，又能用合理的方式甄別出個(gè)別企業(yè)混水摸魚的企圖，就是稅務(wù)總局制定《辦法》的核心思路。從企業(yè)角度而言，如何及時(shí)、合理、充分地向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露其所關(guān)心的財(cái)產(chǎn)損失方面的信息，將會對財(cái)產(chǎn)損失能否在稅前扣除乃至企業(yè)的稅后利潤數(shù)額產(chǎn)生重大影響。
消除信息不對稱的方法，無外乎在使自己的行為具有可觀測性和可驗(yàn)證性兩個(gè)方面下工夫。落實(shí)到企業(yè)財(cái)產(chǎn)報(bào)損上，就是企業(yè)應(yīng)該盡量讓自己的財(cái)產(chǎn)損失要么在事發(fā)時(shí)候可以被看見，要么在事后可以被證據(jù)證明。
可觀測性至少在邏輯上是指企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)該能夠被稅務(wù)機(jī)關(guān)看得見，摸得著。這一點(diǎn)在《辦法》中有頗多體現(xiàn)。比如，規(guī)定“企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后”，除了防止企業(yè)借報(bào)損調(diào)解應(yīng)納稅所得，一個(gè)重要的方面就是在時(shí)間上增加可觀測性。而規(guī)定“企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除，原則上由企業(yè)所在地縣(區(qū))級主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)”和“對財(cái)產(chǎn)損失數(shù)額較大、外部合法證據(jù)不充分等原因，實(shí)地核查工作量大、耗時(shí)長的，可委托企業(yè)所在地縣(區(qū))級稅務(wù)機(jī)關(guān)具體組織實(shí)施”，則很明顯地是為了滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)在空間距離上對信息可觀測性的要求。
《辦法》中贏得滿堂喝彩的取消層層報(bào)批制也可以從是否有助于提高信息的可觀測性這里獲得圓滿解釋。層層報(bào)批的制度安排，時(shí)空距離都會拉大，除了增加因信息傳遞鏈過長引起的信息失真外，對可觀測性的提高毫無貢獻(xiàn)。對于企業(yè)的財(cái)產(chǎn)損失，時(shí)空上距離最遠(yuǎn)的、級別最高的行政機(jī)關(guān)幾乎像個(gè)桃源中人，“不知有漢，無論魏晉”。行政級別的高低和審批質(zhì)量沒有直接的對應(yīng)關(guān)系，行政機(jī)關(guān)不能以自己的級別之高來論證自己審批的正確性。從組織學(xué)角度而言，層層報(bào)批反而會造成各級審批者之間的互相推諉，引起審批權(quán)力、審批責(zé)任和獲取信息能力的整體錯(cuò)位，有充分信息的無權(quán)，亦無責(zé)；有權(quán)審批的卻往往是信息盲�？梢�，層層報(bào)批實(shí)在是個(gè)低效率的制度設(shè)計(jì)。
眼見為實(shí)作為可觀測性的原始標(biāo)準(zhǔn)固然有其無可替代的優(yōu)點(diǎn)，但在實(shí)際操作中難度較大，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠“親歷現(xiàn)場”，囿于時(shí)間、空間及其他客觀原因，這一點(diǎn)往往很難做到。在現(xiàn)代社會信息取得渠道和行業(yè)分工不斷豐富的今天，稅務(wù)機(jī)關(guān)必然將更多的注意力轉(zhuǎn)移到信息的事后可驗(yàn)證性上。法官沒有必要親眼見到犯罪過程，控訴方要把犯罪過程通過搜集的證據(jù)證明給法官看，可驗(yàn)證性負(fù)載著法治的價(jià)值，稅務(wù)機(jī)關(guān)財(cái)產(chǎn)報(bào)損對證據(jù)的要求與此同理。個(gè)人認(rèn)為這是《辦法》最值得圈點(diǎn)之處。
《辦法》第三章專門從整體概括了對企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的證據(jù)要求。按照規(guī)定，證據(jù)一般劃分為三類：即具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。其中對后面兩類證據(jù)全面詳細(xì)地做出規(guī)定，在稅務(wù)文件中尚屬首次。
這三類證據(jù)的次序是依據(jù)其證明力的大小來安排的。一般來說，外來證據(jù)要比內(nèi)部證據(jù)更加可信，所以其證據(jù)證明力較強(qiáng)。第一類主要指司法機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件。國家機(jī)關(guān)的公文證明力通常是很高的，但實(shí)踐中也發(fā)生過交通銀行錦州分行與當(dāng)?shù)胤ㄔ郝?lián)手偽造法律公文核銷銀行貸款的案件，國家機(jī)關(guān)公文的證明力也會受到質(zhì)疑。第二類主要指稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會中介機(jī)構(gòu)按照獨(dú)立、客觀、公正原則，在充分調(diào)查研究、論證和計(jì)算基礎(chǔ)上，進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判，對企業(yè)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)表的專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)鑒證證明或鑒定意見書。中介機(jī)構(gòu)可能竊喜又多一個(gè)大的業(yè)務(wù)范圍，報(bào)損企業(yè)則未必笑得出來，請中介鑒證是要花錢的，本來就財(cái)產(chǎn)損失了，還要花錢請人來證明損失的真實(shí)性，賠了夫人又折兵。第三類證據(jù)完全來源于企業(yè)內(nèi)部，從本質(zhì)上說類似于法律訴訟中的“當(dāng)事人陳述”，其證明力有賴于對方當(dāng)事人是否認(rèn)可，如果對方有合理證據(jù)反駁，就需要其他的補(bǔ)強(qiáng)證據(jù)出場。所以《辦法》對這類證據(jù)在使用范圍方面做出了較為嚴(yán)格的限定:只有會計(jì)核算制度健全，內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，才能就特定事項(xiàng)的內(nèi)部證據(jù)作為資產(chǎn)損失的認(rèn)定證據(jù)。
值得注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對所有類型的證據(jù)未必照單全收。按照《辦法》規(guī)定,必要時(shí)候，“稅務(wù)機(jī)關(guān)可對經(jīng)批準(zhǔn)稅前扣除的財(cái)產(chǎn)損失的真實(shí)性進(jìn)行檢查�！边@就表明，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)財(cái)產(chǎn)報(bào)損的證據(jù)產(chǎn)生懷疑，將不再局限于依賴“可驗(yàn)證的”書面證據(jù)，退回到眼見為實(shí)的“可觀測”證據(jù)之中。
(作者為中國稅網(wǎng)納稅籌劃專家)
“利好消息”
抑或“利差消息”？
文/余應(yīng)敏
自2005年9月1日起，《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(下稱《辦法》)開始施行了。人們普遍關(guān)注：《辦法》新在何處、其修訂實(shí)施后潛在的社會影響，尤其是對于廣大的納稅人而言是"利好消息"抑或"壞消息"？
《辦法》明確界定了企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失及其分類，增加了征稅的透明度，使納稅人的財(cái)產(chǎn)損失扣得明白、被拒得服氣；同時(shí)，也使納稅人扣除的財(cái)產(chǎn)損失明晰化，企業(yè)欲再靠"偷梁換柱"或"李代桃僵"轉(zhuǎn)嫁或虛報(bào)損失，可能就打錯(cuò)算盤了。《辦法》指出：企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，可按財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)、申報(bào)扣除程序、損失原因等做出不同的分類，并明確了各項(xiàng)損失(如現(xiàn)金短缺損失、存貨損失等)的計(jì)算方法，使稅前損失扣除有了更加清晰的指針，一方面，納稅人如果再想如過去那樣通過混淆各項(xiàng)損失，將低于成本價(jià)銷售列作"削價(jià)損失"、不具體列明損失的原因就輕易地處置存貨、固定資產(chǎn)、投資，就不那么方便了；另一方面，對于守法誠信納稅的企業(yè)而言，心中更加會“有了準(zhǔn)頭"，知道哪些財(cái)產(chǎn)損失可在稅前扣除、如何扣除，明明白白地納稅;此外，明確投資永久實(shí)質(zhì)性損害損失，體現(xiàn)了稅收法規(guī)主動(dòng)向會計(jì)規(guī)范"靠攏"，實(shí)現(xiàn)與后者相互協(xié)調(diào)的愿望。眾所周知，會計(jì)規(guī)范與稅法由于各自的目標(biāo)有差異，天然地存在分歧，實(shí)無必要強(qiáng)令兩者"亦步亦趨"地保持一致，這也是財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)分野的根本誘因。但也不可否認(rèn)，盡量在某個(gè)時(shí)期使兩者保持協(xié)調(diào)發(fā)展還是有積極意義的。鑒于我國如火如荼的會計(jì)準(zhǔn)則、制度大踏步改革已成就斐然、普遍深入人心，人們當(dāng)然會關(guān)心能否使會計(jì)堅(jiān)持謹(jǐn)慎原則、"實(shí)質(zhì)重于形式"確認(rèn)計(jì)量的資產(chǎn)減值損失，在企業(yè)所得稅前扣除項(xiàng)目中，也能大大方方地"占有一席之地"？從而更增強(qiáng)人們理性看待應(yīng)稅所得與稅前會計(jì)利潤之間的差異，使準(zhǔn)則制定者的良好愿望成為人們的自覺行動(dòng)、從而更好地促進(jìn)對新制度的遵守？筆者認(rèn)為，這或許也是《辦法》立意"新"之所在！規(guī)定資產(chǎn)永久實(shí)質(zhì)性損害的稅前扣除問題，可以在一定程度上避免即使企業(yè)的長期對外投資早已不可能再使企業(yè)獲取收益、甚至"血本無歸"，也不確認(rèn)、申報(bào)實(shí)質(zhì)性損失的現(xiàn)象，從而使相關(guān)會計(jì)信息更加客觀真實(shí)。
《辦法》嚴(yán)格規(guī)定了各類財(cái)產(chǎn)損失的申報(bào)扣除期限，加大了企業(yè)逾期進(jìn)行扣除申請失敗的風(fēng)險(xiǎn)。《辦法》針對不同的財(cái)產(chǎn)損失規(guī)定了相應(yīng)的申報(bào)扣除期限：對于企業(yè)在經(jīng)營管理活動(dòng)中發(fā)生的正常損耗、正常轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、清理發(fā)生的損失，應(yīng)在損失實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后；對于各種非正常損失必須在納稅年度終了后15日內(nèi)集中一次報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)、經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除。這就意味著，企業(yè)對于發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，必須在當(dāng)年匯算清繳前履行完申請報(bào)批手續(xù)，否則，如未及時(shí)申報(bào)而錯(cuò)過申報(bào)時(shí)限、不符合扣除時(shí)限要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審批時(shí)就不允許再在稅前扣除，從而導(dǎo)致相關(guān)損失不能獲得所得稅前扣除而被列作由稅后利潤彌補(bǔ)的損失，在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額(納稅基數(shù))時(shí)，勢必要進(jìn)行納稅調(diào)整增加應(yīng)稅所得、多交納所得稅，進(jìn)而將直接減少企業(yè)的稅后凈利潤。顯然，這一規(guī)定實(shí)際上加大了企業(yè)不能按時(shí)申報(bào)扣除而承擔(dān)的逾期扣除風(fēng)險(xiǎn)，可謂是一個(gè)"重典"。
《辦法》明確了各類損失申報(bào)時(shí)應(yīng)提供的合法證據(jù)，要求企業(yè)申報(bào)損失時(shí)，應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括司法機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的具有法律效力的外部證據(jù)、稅務(wù)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明以及特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。這一規(guī)定表明企業(yè)損失認(rèn)定需要有司法機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)或?qū)I(yè)技術(shù)鑒定部門的參與，明確了相關(guān)部門在企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失認(rèn)定中的具體作用。筆者認(rèn)為，此規(guī)定在增強(qiáng)可操作性的同時(shí)，實(shí)質(zhì)上也加大了納稅企業(yè)申報(bào)損失扣除的難度；如果某些證據(jù)一時(shí)難以獲取或者取證成本(如聘請稅務(wù)師事務(wù)所調(diào)查取證發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用)較高，都會使企業(yè)實(shí)際發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失難以獲得稅前扣除，這在一定程度上會加大企業(yè)的納稅成本、加重其實(shí)際稅負(fù)。
《辦法》首次明確區(qū)分了納稅人的申報(bào)責(zé)任和稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批責(zé)任，簡化和規(guī)范了財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除申報(bào)的審批程序，有利于保護(hù)納稅人的權(quán)益。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定，企業(yè)采用偽造、變造有關(guān)資料證明等手段多列多報(bào)財(cái)產(chǎn)損失，或?qū)π枰獙徟磳徟苯佣惽翱鄢?cái)產(chǎn)損失造成少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可予以追繳。這無疑是貫徹落實(shí)《行政許可法》、《財(cái)政違法行為處罰處分條例》和國務(wù)院行政審批事項(xiàng)改革精神的一項(xiàng)重大舉措,《辦法》的實(shí)施將不僅能夠簡化和規(guī)范企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失的審批程序、提高了審批效率，規(guī)范和制約稅收執(zhí)法權(quán)力的行使，而且更加注重界定損失標(biāo)準(zhǔn)、明確責(zé)任、強(qiáng)化監(jiān)管，注重減少審批中的自由裁量權(quán)，有利于促進(jìn)依法治稅、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。
可見，《辦法》對于納稅企業(yè)而言，應(yīng)當(dāng)是一個(gè)"喜憂參半"的消息。不過，筆者也相信，《辦法》完善企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前申報(bào)扣除相關(guān)規(guī)定的努力及其貫徹實(shí)施，將會有效遏止部分不法納稅企業(yè)規(guī)避、利用稅收法規(guī)漏洞的企圖，對于規(guī)范企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除手續(xù)，強(qiáng)化企業(yè)所得稅的科學(xué)化、精細(xì)化征收管理，進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅、促進(jìn)誠信科學(xué)納稅具有重要意義。
(作者為中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院副教授)
| 
