財政部會計司

　　存貨準則共4章22條，分別為總則、確認、計量和披露，系統規范了企業存貨的確認、計量和相關信息的披露。企業的消耗性生物資產和通過建造合同歸集的存貨成本不由存貨準則規范，分別由《企業會計準則第5號——生物資產》和《企業會計準則第15號——建造合同》規范。

　　一、什么是存貨

　　存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。

　　從存貨的定義可以看出，存貨最基本的特征是，企業持有存貨的最終目的是為了出售，不論是用于直接出售，還是需經過進一步加工后才能對外出售。存貨的這一特征就使存貨明顯區別于固定資產等非流動資產。企業持有固定資產的主要目的是為了自用而不是出售。比如，某機床廠生產的機床，主要是為了對外出售，應作為企業的存貨，但是，如果該企業將其中的某一臺機床留作自用，則該臺機床應作為企業的固定資產而不是存貨。

　　存貨包括原材料、在產品、半成品、產成品、商品以及周轉材料如包裝物和低值易耗品等。周轉材料中包裝物和低值易耗品等，具有固定資產的個別特征，比如企業可使用的期限可能超過一年，但考慮到我國多年實務處理的習慣以及重要性的要求，存貨準則仍然將這兩類資產作為存貨核算。

　　二、存貨的成本

　　(一)存貨應當按照成本進行初始計量

　　存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

　　1.存貨的采購成本，指企業物資從采購到入庫前所發生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

　　商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益(主營業務成本)；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。商品流通企業的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益(銷售費用)。

　　2.存貨加工成本，指企業在進一步加工存貨(如材料)的過程中發生的追加費用，包括生產工人的職工薪酬和生產車間發生的制造費用，不包括結轉來的材料成本。企業在加工存貨過程中發生的生產工人的職工薪酬和制造費用，如果能夠直接計入有關的成本核算對象，則應直接計入該成本核算對象。否則，應按照合理方法分配計入有關成本核算對象。

　　企業所選擇的制造費用分配方法，必須與制造費用的發生具有較密切的相關性，并且使分配到每種產品上的制造費用金額基本合理，同時還應當適當考慮計算手續的簡便。分配制造費用的方法，通常有按生產工人工資、按生產工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數量或成本、按直接成本(原材料、燃料、動力、生產工人工資等)和按產成品產量等。

　　3.存貨的其他成本，是指在存貨采購和加工過程以外發生的，但有助于使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。比如，企業設計產品發生的設計費用通常應計入當期損益，但是為特定客戶設計產品所發生的、可直接確定的設計費用應計入存貨的成本。

　　企業非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用，倉儲費用以及不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出，應當計入當期損益，不得計入存貨成本。

　　(二)企業以其他方式取得的存貨的成本

　　1.企業某些需要經過相當長時間的生產活動才能達到預定可銷售狀態的存貨(比如造船廠制造的船舶)發生的借款費用，符合《企業會計準則第17號——借款費用》規定的資本化條件的，也應當計入存貨的成本。

　　2.企業以存貨、固定資產等非貨幣性資產從其他企業換入的存貨或進行債務重組時，取得債務人抵債的存貨，應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》或《企業會計準則12號——債務重組》確定相關存貨的成本。

　　(三)企業發出存貨的成本

　　在日常生產經營活動中，企業生產產品領用材料、銷售產成品或商品，都需要確定發出的這些存貨(無論是材料還是產成品或商品)的成本。對于性質和用途相似的存貨，如同類或同型號材料，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。

　　企業確定發出存貨的成本，可以采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法四種方法。由于后進先出法不能真實地反映存貨的實際流轉，因此，存貨準則取消了后進先出法。在廣泛采用財務信息系統進行會計處理的情況下，采用個別計價法確定的存貨成本最準確。企業應當廣泛采用個別計價法確定發出存貨的成本。

　　企業的周轉材料如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷；建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉材料等，可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。

　　企業銷售產品或商品時，應當在確認商品銷售收入時結轉相應的產品或商品成本，計入主營業務成本。如果對該產品或商品計提了存貨跌價準備，還應沖減主營業務成本。

　　企業在日常核算中采用計劃成本法或售價金額核算法核算存貨成本，實質上也是存貨的實際成本。比如，采用計劃成本法，通過“材料成本差異”和“產品成本差異”科目已經將材料或產成品的計劃成本調整為實際成本。采用售價金額核算法，通過“商品進銷差價”科目已經將商品的售價調整為實際成本(進價)。

　　三、存貨的可變現凈值

　　資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。即資產負債表日，如果存貨成本低于可變現凈值，存貨按成本計量；如果存貨成本高于可變現凈值，存貨按可變現凈值計量，同時計提存貨跌價準備，計入當期損益(資產減值損失)。如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益(資產減值損失)。

　　存貨可變現凈值的確定是存貨準則的關鍵點所在。企業應當嚴格按照存貨準則的規定確定存貨的可變現凈值。企業在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

　　企業為生產而持有的原材料、在產品、委托加工材料等，如果用這些材料存貨最終生產的產成品的可變現凈值預計高于產成品的成本，則該材料存貨仍然應當按照成本計量。如果原材料市場價格的下降表明本企業用該材料生產的最終產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按可變現凈值計量，并對該材料計提存貨跌價準備。

　　企業為執行銷售合同而持有的存貨(如產成品或商品)，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。如果企業持有產成品或商品的數量多于銷售合同訂購數量，超出部分的產成品或商品的可變現凈值應當以產成品或商品的一般銷售價格作為計算基礎。如果企業持有產成品或商品的數量少于銷售合同訂購數量，實際持有與該銷售合同相關的產成品或商品應以銷售合同所規定的價格作為可變現凈值的計算基礎。沒有銷售合同約定的產成品或商品，其可變現凈值應當以產成品或商品一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計算基礎。

　　企業由于生產經營的調整，某些庫存材料準備對外出售，在資產負債表日這些材料通常應當以材料的市場價格作為其可變現凈值的計算基礎，而不是其原來生產的最終產成品的市場價格。

　　需要注意的是，如果同一項存貨(比如產成品或商品)中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定該產成品或商品的可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額。

　　此外，在首次執行日，企業的存貨余額不應進行追溯調整，包括原來采用后進先出法確定發出存貨成本的存貨余額也不應進行追溯調整，即企業應將首次執行日的各項存貨的賬面余額作為首次執行日的存貨成本。

　　企業在進行存貨的具體賬務處理時，可以根據需要設置材料采購、在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發出商品、商品進銷差價、委托加工物資、周轉材料、存貨跌價準備、資產減值損失等會計科目。企業以支付手續費方式委托其他單位代銷的商品，可以單獨設置“委托代銷商品”科目并比照“發出商品”科目進行核算；企業采用收取手續費方式受托代銷的商品，可將“代理業務資產”科目改為“受托代銷商品”科目，同時，將“代理業務負債”科目改為“受托代銷商品款”科目進行核算。