□天津財經大學教授 蓋地 南開大學副教授 陸新

　　一、所得稅準則實施影響

　　2007年1月1日起，新會計準則及其應用指南開始在上市公司范圍內實施。為使企業由原準則向新準則的過渡保持一致性、可比性，新企業會計準則體系設立了《企業會計準則38號———首次執行企業會計準則》。該項準則及其指南對首次執行日要求采用追溯調整法的項目及其處理進行了規范。2006年12月，證監會發出《關于做好與新會計準則相關信息披露工作的通知》，要求企業按照《企業會計準則38號———首次執行企業會計準則》，在2006年度財務報告的“補充資料”部分，以差異調節表方式披露股東權益重大差異的調節過程，以反映執行新準則的影響。

　　截至2007年1月30日，滬、深兩市共有31家上市公司披露了2006年年度報告，這31家上市公司在年報中都按照《企業會計準則38號———首次執行企業會計準則》和證監會要求披露了新會計準則造成的影響，公布了新舊會計準則股東權益調節表。利用這些資料，可以對執行新準則的影響進行初步分析。對所得稅會計而言，根據《企業會計準則第38號———首次執行企業會計準則》，在首次執行日，企業應該按照《企業會計準則第18號———所得稅》的規定，按照資產負債表債務法對所得稅進行會計處理，計算應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，并相應調整期初留存收益，而期初留存收益的調整自然影響到期初股東權益。因此，所得稅是股東權益調節表的項目之一。通過對已發布年報的31家上市公司新舊會計準則股東權益調節表的分析，整理下表：

　　上表顯示，所得稅準則的實施是上市公司股東權益變化的主要影響因素之一。31家上市公司中，除南化股份股東權益未受新準則實施影響外，其余30家因執行新準則導致股東權益發生變化的上市公司，其股東權益變化的原因均包括所得稅會計準則的實施。企業對所得稅項目進行的追溯調整集中在遞延所得稅資產的確認上。30家因執行新準則導致股東權益發生變化的上市公司中，有29家確認遞延所得稅資產并調增股東權益，其中有2 家上市公司既確認了遞延所得稅資產，也確認了遞延所得稅負債，因遞延所得稅資產確認金額大于遞延所得稅負債確認金額，所得稅會計政策實施的最終影響仍為股東權益增加。

　　二、遞延所得稅資產的審慎確認應受到關注

　　《企業會計準則第18號———所得稅》摒棄了“時間性差異”的概念，首次定義了暫時性差異的概念。暫時性差異是指資產或負債的計稅基礎與其賬面價值之間的差額，時間性差異則是從利潤表角度考察當期會計利潤與應稅利潤之間的差異。時間性差異均屬暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。相對于時間性差異，暫時性差異的概念更加廣泛。

　　按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，暫時性差異劃分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎的，會產生可抵扣暫時性差異。上述股東權益發生變化的30家上市公司中，22家上市公司在“合并項目”附注中披露了進行所得稅項目追溯調整原因。其中，21家上市公司因計提應收款項壞賬準備、存貨跌價準備、資產減值準備，導致相應資產賬面價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。

　　值得注意的是，因可抵扣暫時性差異或可抵扣虧損而確認遞延所得稅資產，如果在遞延所得稅資產轉銷期間，企業沒有足夠的應納稅所得額可供抵扣，這項遞延所得稅資產的經濟利益將無法實現，遞延所得稅資產以及因遞延所得稅資產確認而增加的凈利潤就都是虛計的。為此，《企業會計準則第18號———所得稅》規定：企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認因可抵扣虧損產生遞延所得稅資產，這些規定充分體現了謹慎性原則的要求。

　　會計人員必須在有確鑿證據表明企業未來能夠獲得足夠的應納稅所得額時，才能確認遞延所得稅資產。但企業在未來是否有足夠的應稅利潤可供抵扣，在很多情況下需要依靠會計人員的職業判斷。怎樣才能降低因會計人員的過于樂觀給信息使用者造成的負面影響，審慎確認遞延所得稅資產？關鍵在于遞延所得稅資產的確認，應通過財務報告予以充分披露并受到監督。按照《企業會計準則第18號———所得稅》規定，企業在附注中應披露確認遞延所得稅資產的依據及遞延所得稅資產的確認金額。注冊會計師在鑒證業務中，對確需確認遞延所得稅資產的，也應保持必要的職業謹慎，充分履行必要的鑒證程序，以獲取有關未來應納稅所得額的鑒證證據。總之，不論對企業會計人員，還是對注冊會計師，都應認真學習會計準則，掌握會計準則的基本精髓，以會計準則的轉換為契機，努力提高財務會計報告的可靠性、相關性。

　　31家上市公司新準則實施股東權益變化情況

　　編號公 司 實施新準則股東差異變化主要原因 暫時性差異形成原因 遞延所得稅資產(A)或遞延所得稅負債(L)確認

　　1 江南高纖 所得稅、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及可供出售金融資產、少數股東權益 應收款項壞賬準備計提A

　　2 華泰股份 所得稅 ——— L

　　3 寶新能源 所得稅、股份支付應收款項壞賬準備計提A

　　4 光華控股 所得稅、同一合并下企業合并形成的股權投資差額應收款項壞賬準備計提A

　　5 S*ST仁和 所得稅、同一合并下企業合并形成長期股權投資差額、存貨跌價準備計提A

　　6 南化股份 無變化

　　7 南山鋁業 所得稅、同一合并下企業合并商譽賬面價值、少數股東權益——— A

　　8 渝開發 所得稅、少數股東權益應收款項壞賬準備計提A

　　9 永新股份 所得稅、少數股東權益綜合A

　　10 橙星股份 所得稅、少數股東權益——— A

　　11 宜華木業 所得稅、少數股東權益資產減值準備計提A

　　12 S成建設 所得稅、少數股東權益應收款項壞賬準備計提、可抵扣虧損、 A

　　13 SST新智 所得稅、少數股東權益壞賬準備、長期股權投資核算采用權益法A

　　14 常林股份 所得稅、符合預計負債條件的辭退補償、少數股東權益計提應收款項壞賬準備、在建工程減值準備、固定資產減值準備、存貨減值準備 A

　　15 日照港 所得稅、少數股東權益各項資產減值準備A

　　16 S川美豐 所得稅、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及可供出售金融資產、少數股東權益 ——— A

　　17 華山地產 所得稅、少數股東權益應收款項壞賬準備計提、可抵扣虧損A

　　18 S*ST數碼 所得稅、同一合并下企業合并形成的長期股權投資差額、少數股東權益 ——— A

　　19 皖維高新 所得稅、少數股東權益——— A

　　20 火箭股份 所得稅、少數股東權益——— A

　　21 S*ST 百花所得稅、少數股東權益——— A

　　22 S*ST雄震 所得稅、長期股權投資差額、少數股東權益 應收款項壞賬準備、預計負債 A

　　23 黃山旅游 所得稅、長期股權投資差額、少數股東權益 應收款項壞賬準備A

　　24 云鋁股份 所得稅、衍生金融工具、少數股東權益 資產減值準備計提、股權投資差額攤銷、套期保值浮動盈虧A

　　25 風神股份 所得稅、衍生金融工具、少數股東權益 壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備、 A

　　26 南京高科 所得稅、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及可供出售金融資產、少數股東權益 應收賬款壞賬準備計提

　　A

　　27 云天化 所得稅、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以及可供出售金融資產、少數股東權益 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產導致資產賬面價值大于計稅基礎；壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備計提導致資產賬面價值小于其計稅基礎A、L

　　A＞L

　　凈額增加股東權益

　　28 精達股份 所得稅、長期股權投資差額、少數股東權益、商譽減值準備壞賬準備、存貨、固定資產減值準備計提導致資產賬面價值小于其計稅基礎；長期股權投資收益涉及投資與被投資企業稅率差異形成資產賬面價值大于其計稅基礎 A、L

　　A＞L

　　凈額增加股東權益

　　29 云維股份 所得稅、少數股東權益壞賬準備、存貨跌價準備 A

　　30 S商社所得稅 壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備A

　　31 大龍地產 所得稅、少數股東權益長期股權投資差額攤銷、壞賬準備 A