中國注冊會計師 朱德峰

　　此前，管理層曾在業內發布過此《通知》的征求意見稿。在差異調節表、重大資產重組申報的財務報告、所得稅會計處理和每股收益等方面，《通知》與其征求意見稿的要求存在一定差異。

　　部分差異調節表推遲披露

　　原征求意見稿與《通知》都要求，上市公司在年度財務報告的“補充資料”部分，以列表形式披露新舊會計準則重大差異的調節過程，并經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審閱并發表審閱意見。

　　但原征求意見稿所要求披露的“新舊會計準則的差異調節表”，共有2006年1月1日股東權益調節表、2006年度凈利潤調節表、2006年12月31日股東權益調節表三項，以全面反映執行新會計準則對上市公司2006年度財務狀況、經營成果的影響。而《通知》只要求將按照現行會計準則確定的2006年12月31日股東權益調節到按新會計準則計算的2007年1月1日股東權益。

　　雖然上市公司無需在2006年年度財務報告中披露新會計準則對2006年年初財務狀況和2006年年度經營成果的影響，但根據《企業會計準則第38號———首次執行企業會計準則》應用指南的有關要求，在執行新會計準則后，首份中期財務報告中的“上年度可比中期的財務報表”也應當按照新會計準則列報，并列出相應數據的調整過程。

　　因此上市公司并非無需評價新會計準則對其2006年年初財務狀況以及2006年度經營成果的影響，只是有所推遲而已。

　　重大資產重組納入披露范圍

　　與原征求意見稿相比，《通知》增加了對上市公司重大資產重組申報的財務報告的編制與披露要求。

　　上市公司在2007年第一季度報告披露之前刊登購買、出售、置換資產報告書的，近三年財務報表仍是按現行會計準則編制和披露，但應披露執行新會計準則后可能發生的會計政策、會計估計變更，以及對公司財務狀況和經營成果的影響。

　　如果是在2007年第一季度報告披露之后刊登購買、出售、置換資產報告書的，近三年財務報表也仍是按現行會計準則編制和披露，但最近一期的比較式財務報表則應按新會計準則編制并單獨披露。同時，還應披露執行新會計準則后已經發生的會計政策、會計估計變更，以及對公司財務狀況和經營成果的影響；并披露新舊會計準則的差異調節表，視差異的情況編制附注進行解釋說明。

　　上市公司的盈利預測則應按新會計準則編制，同時應說明執行新會計準則后已發生的會計政策、會計估計變更，以及對公司財務狀況和經營成果的影響。

　　規定所得稅處理方法

　　與原征求意見稿相比，《通知》還增加了要求上市公司“嚴格采用資產負債表債務法進行所得稅會計處理”的規定，強調上市公司不得繼續采用應付稅款法和原納稅影響會計法。上市公司應按照新會計準則的規定，合理確定各項資產、負債的賬面價值，并根據稅法規定計算計稅基礎。對于賬面價值和計稅基礎之間的差額形成的暫時性差異，企業應分別按照對未來納稅義務產生的影響確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。而需要確認遞延所得稅資產的，還必須有確鑿證據表明企業未來能夠獲得足夠的應納稅所得額。

　　以中國國航（601111）為例。2006年半年報顯示，其在按照國內會計準則編制的財務報告中由于采用應付稅款法核算，沒有計提遞延稅項；但其在按國際財務報告準則編制的財務報告中卻需要計提遞延稅項。因此其對按國內會計準則計算的凈利潤調減1.51億元，對按國內會計準則計算的凈資產則調增3.47億元。由于當前上市公司大多采用應付稅款法，因此實施新會計準則后，“所得稅會計處理”這一因素對上市公司財務狀況、經營成果的影響不容忽視。

　　關注每股收益稀釋程度

　　每股收益是廣大投資者已非常熟悉的一個指標，當前上市公司主要是根據中國證監會制定的《公開發行證券公司信息披露編報規則第9號———凈資產收益率和每股收益的計算及披露》，以利潤表附表形式列示按全面攤薄法和加權平均法計算的每股收益。而根據新會計準則，上市公司需要在利潤表中單獨列示基本每股收益和稀釋每股收益。因此與原征求意見稿相比，《通知》還增加了“正確計算和披露每股收益”的要求，而對發行可轉換公司債券、認股權證、股份期權等潛在普通股的上市公司，還應重點關注其稀釋性。

　　所謂潛在普通股是指賦予其持有者在報告期或以后期間享有取得普通股權利的一種金融工具或其他合同，主要包括可轉換公司債券、認股權證、股份期權等。而假設當期轉換為普通股會減少每股收益的潛在普通股就是稀釋性潛在普通股。

　　對于可轉換公司債券，在計算稀釋每股收益時，一方面需要在“歸屬于普通股股東的當期凈利潤”的基礎上調整可轉債當期已確認為費用的利息等的稅后影響額；另一方面需要假定可轉債在期初或發行日便轉換為普通股。一旦認股權證和股份期權等的行權價格低于當期普通股平均市場價格時，也應當考慮其稀釋性。而在上市公司當期發生配股的情況下，計算基本每股收益時，還應當考慮配股中包含的送股因素。這樣保證了復雜資本結構的上市公司所列報的每股收益能夠體現會計期間的可比性和持續穩定性，提高了每股收益的橫向可比性。