解讀關(guān)聯(lián)交易新準(zhǔn)則有瑕疵的國際化

　　關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)的最大影響在于關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)的當(dāng)期損益會產(chǎn)生什么樣的影響。會計信息的有用性就體現(xiàn)在用會計數(shù)字來反應(yīng)這種差異，從而使投資者的決策更加合理。然而遺憾的是，新準(zhǔn)則并未起到這方面的效果。

　　王紀平/文

　　9年前的5月，中國歷史上第一個具體企業(yè)會計準(zhǔn)則的出臺。其針對的正是企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤的行為，即財政部公布的《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則(以下簡稱“原準(zhǔn)則”)。

　　為了進一步規(guī)范關(guān)聯(lián)交易行為，2001年12月財政部專門針對關(guān)聯(lián)方交易出臺了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理的暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)，對關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生差價的會計處理做出了嚴格限制。

　　如今，制定原準(zhǔn)則所依據(jù)的經(jīng)濟法律環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了改變。2006年2月，財政部又出臺了一部新準(zhǔn)則，其名稱已經(jīng)簡化為《關(guān)聯(lián)方披露》，可以看做是我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則接軌的一個表現(xiàn)。

　　關(guān)聯(lián)方外延擴展

　　新準(zhǔn)則擴大了關(guān)聯(lián)方的外延，按照新的關(guān)聯(lián)方范圍，更多的企業(yè)被劃入到關(guān)聯(lián)方這個特殊范圍中，也就是說企業(yè)必須披露更多的關(guān)聯(lián)方信息。這是因為近年來，隨著對關(guān)聯(lián)方交易的不斷規(guī)范，有些企業(yè)有意將關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜化。主要表現(xiàn)為增加了控制的層次，原來是直接控制或影響關(guān)聯(lián)方，現(xiàn)在變得通過若干個中間企業(yè)間接影響和控制關(guān)聯(lián)方，甚至出現(xiàn)了一些通過表面上沒有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的一方或多方來中轉(zhuǎn)，使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨認更加困難。新準(zhǔn)則的規(guī)定在一定程度上解決了這個問題。

　　首先，原準(zhǔn)則僅強調(diào)了直接地對企業(yè)實施共同控制和重大影響，而隨著關(guān)聯(lián)方關(guān)系的復(fù)雜化，新準(zhǔn)則認定關(guān)聯(lián)方時，將間接地對企業(yè)實施共同控制或施加重大影響的各方也認定為關(guān)聯(lián)方。這樣一來，無論關(guān)聯(lián)方之間的控制層級有多少，在劃定關(guān)聯(lián)方關(guān)系時要一并考慮。

　　其次，新準(zhǔn)則要求無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的名稱，以及關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，如公司業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司對該企業(yè)或該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例等信息，而對于存在多層級投資控制關(guān)系的企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，這類企業(yè)的母公司如果不是最終控制方，還要披露該企業(yè)的最終控制方的名稱。如果母公司和最終控制方均不對外提供財務(wù)報表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對外提供財務(wù)報表的母公司名稱。

　　披露要求更加嚴格

　　在披露內(nèi)容方面，新準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算金額或比例的選擇性披露。重新明確了企業(yè)必須披露的交易要素。比如，交易金額、未結(jié)算金額、條款和條件，如果企業(yè)對關(guān)聯(lián)方未結(jié)算應(yīng)收項目計提了壞賬準(zhǔn)備，還應(yīng)披露壞賬準(zhǔn)備計提情況。

　　除此之外，新準(zhǔn)則強調(diào)關(guān)聯(lián)方交易的公允原則。也就是說企業(yè)必須保證其披露的關(guān)聯(lián)方交易是否公允，企業(yè)不但要披露關(guān)聯(lián)交易定價政策，還要在提供充分證據(jù)的情況下，對關(guān)聯(lián)方交易是否采用了與公平交易相同的條款進行聲明。否則不能妄言企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易是公平的，這是增加了企業(yè)對關(guān)聯(lián)方交易的公平性的舉證責(zé)任。

　　總而言之，新準(zhǔn)則下，關(guān)聯(lián)交易信息披露更反映實質(zhì)，披露內(nèi)容更加客觀，為報表使用者提供更加真實、全面、可靠的企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息。

　　過往合理的規(guī)定未被肯定

　　新準(zhǔn)則所做出的修訂并非都是明智的，如新準(zhǔn)則取消了披露交易額占該類總交易額的比例的要求，僅要求披露交易金額和未結(jié)算金額。交易金額和交易比例的同時披露投資者使可以憑借這類信息推算出交易價格水平，有助于投資者判斷關(guān)聯(lián)方交易的公允性。新準(zhǔn)則取消了對交易額比例的披露，當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易可以合并披露的情況下，容易被企業(yè)操縱以隱藏不公允的關(guān)聯(lián)方交易。

　　新準(zhǔn)則并未如其想象的那般完美，原因之一是由于新準(zhǔn)則的制定很大程度上是為了和國際會計準(zhǔn)則接軌。盡管新準(zhǔn)則在有關(guān)國有企業(yè)的關(guān)聯(lián)方認定方面為中國企業(yè)留有了余地，保留了將僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)可以不認定為關(guān)聯(lián)方的規(guī)定(這成為中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的一個實質(zhì)性差異)，但大多數(shù)方面，中國會計準(zhǔn)則基本上和國際會計準(zhǔn)則一致。

　　新準(zhǔn)則中并未對《暫行規(guī)定》中的合理成分予以肯定，僅是原則性地規(guī)定了如何披露公平交易。誠如上文，關(guān)聯(lián)方交易的公平性是一個價值判斷，并不意味著企業(yè)不能進行非公允的關(guān)聯(lián)方交易，只要企業(yè)履行了相應(yīng)的關(guān)聯(lián)方交易決策程序，那么關(guān)聯(lián)方交易就是允許的，對其作價值判斷，是交易完成以后的事情。而《暫行規(guī)定》恰恰是對非公允的關(guān)聯(lián)方交易如何進行價值判斷進行了規(guī)定，并運用了非公允利潤強制性地從當(dāng)期利潤中剔除的規(guī)定。事實證明，這一規(guī)定在防止企業(yè)利用非公允關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤方面收效顯著�；蛟S《暫行規(guī)定》尚有不完善之處，倘若對其拾遺補闕，不失為提高會計信息質(zhì)量的一劑良藥。然而，新準(zhǔn)則體系中已經(jīng)沒有《暫行規(guī)定》的立足之處，準(zhǔn)則本身也未對其與之如何銜接作出明確規(guī)定，《暫行規(guī)定》是存是廢還是未知數(shù)。

　　難以實現(xiàn)會計信息的有用性

　　關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)的最大影響在于關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)的當(dāng)期損益會產(chǎn)生什么樣的影響。換言之，如果剔除了關(guān)聯(lián)方交易的因素，企業(yè)的當(dāng)期損益和未剔除之前有什么變化，這種變化是否導(dǎo)致投資者做出相反的投資決策？會計信息的有用性就體現(xiàn)在用會計數(shù)字來反應(yīng)這種差異，從而使投資者的決策更加合理。然而遺憾的是，新準(zhǔn)則并未起到這方面的效果。新準(zhǔn)則從披露著手，更加注重關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)財務(wù)狀況的影響，交易要素的披露并不能直接地體現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易對企業(yè)當(dāng)期損益的影響。

　　加之企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易一般有經(jīng)常性交易和非經(jīng)常性交易之分，經(jīng)常性交易是指與企業(yè)主營業(yè)務(wù)相關(guān)的，頻繁進行的關(guān)聯(lián)方交易，如關(guān)聯(lián)方之間進行原材料和產(chǎn)品的購銷，這類交易金額總額較大，但單筆交易卻不一定具有重大性。非經(jīng)常性交易恰恰相反，它一般和企業(yè)主營業(yè)務(wù)關(guān)系不大，是偶然發(fā)生的，比如股權(quán)及長期資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，這類單筆交易金額較大。對于上述不同類型的關(guān)聯(lián)方交易，一般認為前者發(fā)生非公允性交易的隱蔽性較強，一般只能通過價格比較來判斷其公允性。而后者很難找到可比的公允交易價格。筆者認為，對于上述兩種不同類型的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)該區(qū)別對待。從近年關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)展趨勢來看，經(jīng)常性交易似乎越來越成為問題的重點。

　　對于經(jīng)常性關(guān)聯(lián)方交易，如果能按照交易對象、交易數(shù)量、實際交易金額和確認交易金額作為判斷其公允性的基礎(chǔ)，那么將會最大限度地滿足投資者對關(guān)聯(lián)方交易信息的需求。這里的確認交易金額是按照實際交易數(shù)量與同類交易對象按成本加成法、可比非受控價格法或轉(zhuǎn)售價格法決定的價格計算出的交易金額。企業(yè)必須說明計算確認交易金額所選用的方法及依據(jù)，如果確認交易金額與實際交易價格存在差異，企業(yè)應(yīng)說明實際交易價格的合理性，并解釋差異對當(dāng)期損益的影響。

　　(作者為財政部會計準(zhǔn)則委員會《關(guān)聯(lián)交易會計》課題組成員，任職于