企業會計準則——企業合并　（征求意見稿）

　　第一章　總則第一條　為規范企業合并的會計處理和相關信息的披露，根據《企業會計準則第××號—基本準則》，制定本準則。

　　第二條　企業合并，指一個企業為獲得對另一個或多個企業控制權、以及吸收一個或多個企業凈資產的行為。

　　按照參與合并的企業是否受同一方控制，分為同一控制下的企業合并和非控制下的企業合并，合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新設合并。

　　第三條　企業合并可以通過支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務或是發行權益性證券等，取得另一個企業的股權或凈資產，或者成立一個新的企業，被合并企業繼續保留法人資格或者不保留法人資格。

　　第四條　本準則不涉及下列各項:

　　(一)通過合并形成的兩方或多方聯合控制的企業；

　　(二)兩方或多方以合同或契約方式取得控制權而進行的合并。

　　第二章　同一控制下的企業合并第五條　同一控制下的企業合并，指在同一方控制下，一個企業獲得另一個或多個企業的股權或凈資產的行為。判斷同一控制下的企業合并，應當遵循實質重于形式原則。

　　第六條　在控股合并的情況下，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式支付對價的，應在合并日以支付的現金、轉讓非現金資產及所承擔債務的賬面價值作為取得被合并方長期股權投資的成本。合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權或凈資產的日期。

　　合并方以發行權益性證券支付對價的，應在合并日按取得被合并方賬面凈資產份額作為長期股權投資的成本，按發行股份面值總額作為股本或實收資本，確認的長期股權投資成本與所發行股份的面值金額的差額，調整資本公積和留存收益。

　　第七條　在吸收合并和新設合并的情況下，合并方在合并日取得資產和負債的入賬價值，應當按照被合并方的原賬面價值確認。合并方對相關資產和負債所采用的會計政策與被合并方不同的，應當對取得的資產和負債進行調整，按調整后的賬面價值進行確認。

　　合并方確認取得的凈資產賬面價值與所放棄凈資產賬面價值的差額，以及以發行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。

　　第八條　合并方為進行企業合并而發生的各項相關費用，計入當期損益。

　　第九條　合并方應當編制合并日以及合并當期期末的合并財務報表。

　　(一)合并資產負債表中被合并方的資產、負債，應按原賬面價值進行計量。

　　(二)合并利潤表應當包括合并前及合并后的收入、費用和利潤，即:參與合并各方自合并當年年初(或當期期初)至合并日，以及合并日至當年年末(或當期期末)所發生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現的凈利潤應單列項目反映。

　　(三)合并現金流量表應當包括合并前及合并后的現金流量。

　　(四)在提供比較財務報表時，應調整比較報表期間的凈損益和其他相關項目，視同該被合并方在比較報表期間已被合并。

　　(五)對于合并日及以前期間存在的合并各方的內部交易以及其他事項，應當按照《企業會計準則第××號——合并財務報表》進行處理。

　　第三章　非控制下的企業合并第十條　非控制下的企業合并，指不存在同一方或多方控制的情況下，一個企業購買另一個或多個企業股權或凈資產的行為。

　　第十一條　購買方，指在企業合并中取得對被購買方控制權或凈資產的一方。購買方的確定，應當結合企業合并合同、協議等規定，遵循實質重于形式原則。

　　(一)參與合并一方凈資產的公允價值遠遠大于另一方的，凈資產公允價值較大的一方為購買方；(二)通過支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式取得另一方有表決權股份的，支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務的一方為購買方；

　　(三)通過發行權益性證券取得另一方有表決權股份的，發行權益性證券的一方為購買方；

　　(四)參與合并一方的管理層能夠控制合并后企業管理人員的任命、并能夠實施主導作用的一方為購買方。

　　第十二條　企業合并成本應按以下規定予以確認。

　　(一)通過一次交換交易實現的企業合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權或凈資產，由此而放棄的資產、發生或承擔的負債、以及發行的權益性證券的公允價值。

　　(二)通過多次交換交易分步實現的企業合并，其合并成本為購買方已經持有的被購買方股權在購買日(或交易日，下同)的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值。

　　購買日，指購買方實際獲得被購買方控制權或凈資產的日期。通過一次交換交易實現合并的，購買日即為交易完成日；通過多次交換交易實現合并的，購買日是指購買方最終確認被購買方的投資或者取得凈資產的日期。第十三條　企業按照合并合同或協議規定，對于存在的或有事項、且很可能發生并能夠可靠計量，應當對合并成本進行調整，其合并成本應當包括在購買日預計的調整金額。

　　第十四條　購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業合并所放棄的資產、發生或承擔的負債以及發行權益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

　　第十五條　企業合并過程中發生的各項相關費用，應于發生時計入當期損益。其中，發行權益性證券的發行費用應當沖減所發行的權益性證券的溢價收入，權益性證券發行無溢價或溢價收入不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　第十六條　企業合并成本，應當分別以下情況進行計量。

　　(一)在控股合并的情況下，購買方應按確定的企業合并成本作為對被購買方的長期股權投資成本。

　　(二)在吸收合并和新設合并的情況下，購買方在購買日取得被購買方的各項資產(不限于已被確認的資產)，如果其所帶來的未來經濟利益預計能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量，應按其公允價值確認為資產。

　　母公司購買子公司(或者企業集團內部成員企業的一方購買另一方)的部分或全部非控制權益，應按上述規定進行會計處理。

　　購買方在合并日取得被購買方的各項負債，如果履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量，應按其公允價值確認為負債。

　　合并中取得的被購買方的或有負債，符合《企業會計準則第××號——或有事項》規定的，購買方在企業合并合同或協議中承諾因對被購買方進行重組等原因，于合并后將支付給被購買方的職工或其他方面的補償，在預計很可能發生且金額能夠可靠計量的情況下，應單獨確認為負債。

　　第十七條　在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。

　　(一)商譽應按企業消耗該項資產產生經濟利益的方式，在預計使用期限內采用系統、合理的方法攤銷。如果無法可靠地確定商譽所產生經濟利益的消耗方式，應采用直線法按不超過10年的期限攤銷。

　　(二)會計期末，企業應對商譽按照《企業會計準則第××號——資產減值》進行減值測試，計算確定其減值金額。商譽計提減值準備后，應當按照扣除減值準備后的賬面價值與預計使用年限，重新計算以后各期的攤銷額。

　　第十八條　在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，按以下規定進行處理。

　　(一)對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核；

　　(二)經復核后仍有差額的，計入當期損益。

　　第十九條　購買方編制財務報表時，應遵循以下原則。

　　(一)資產負債表應當按照購買日取得被購買方的各項可辨認資產、負債的公允價值確認；購買方的合并成本與其確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，按照本準則第十七、十八條的原則進行處理；

　　(二)利潤表應當以購買日取得被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值為基礎，將自購買日起至報告期末止被購買方的相關收入、費用、利潤等納入利潤表；

　　(三)現金流量表應當包括被購買方自購買日起至報告期末止的現金流量的情況；

　　(三)在提供比較財務報表時，不調整財務報表的年初數(或期初數)或上年數(或上期期初數)。

　　(四)購買方編制合并財務報表的，在按上述同一原則處理的基礎上，對于購買日以后合并各方的內部交易及其他事項，應當按照《企業會計準則第××號——合并財務報表》的規定處理。

　　第四章　披　露第二十條　同一控制下的企業合并，合并方應當在合并當期的財務報表附注中披露:

　　(一)判斷屬于同一控制下的企業合并的依據，以及合并日的確定；

　　(二)參與合并企業的名稱和情況說明，以及合并前后企業實施同一控制下一方或多方的基本情況，包括企業名稱、所在行業等；

　　(三)以支付現金、非現金資產以及所承擔負債作為支付對價的，應當說明支付對價的賬面價值，以及參與合并各方通過合并所持有表決權股份的比例；(四)合并中發行權益性證券的數量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權股份的比例；

　　(五)參與合并各方的資產、負債在合并日的賬面價值；

　　(六)合并各方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現金流量等變化情況，或者合并日至年末的收入、凈利潤、現金流量等變化情況，內部交易的金額等；(七)被合并方對同一交易或事項采用的會計政策與合并方不一致所作調整情況的說明，以及因調整對被合并方財務狀況和經營成果的影響；

　　(八)編制合并日合并會計報表中抵消內部交易的有關情況；

　　(九)合并日是在資產負債表日后事項期間的，應當說明因企業合并預計將對企業財務狀況和經營成果的影響。

　　第二十一條　非控制下的企業合并，購買方應當在合并當期的財務報表附注中披露:

　　(一)參與合并各方的企業名稱、所在行業，以及相關情況的說明；

　　(二)購買日的確定；(三)取得的被購買方有表決權股份的比例；(四)合并成本，包括構成合并成本每一具體組成部分的賬面價值、公允價值及其確定方法，發行的權益性證券的數量及確定權益性證券公允價值所考慮的因素；

　　(五)與企業合并直接相關計入當期損益的各項費用及其金額；

　　(六)企業合并后擬處置資產、負債的具體情況；(七)合并中取得被購買方在購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其公允價值的確定方法；(八)被購買方自購買日起至報告期末止的經營成果，包括營業收入、利潤總額和凈利潤等；

　　(九)合并中商譽及其價值的具體確定方法，當期攤銷計入損益的金額及確定商譽減值的方法、計提減值準備的金額；

　　(十)合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額計入當期損益的金額；

　　(十一)存在或有支付協議的情況下，有關或有支付協議的內容；

　　(十二)本期購買的子公司，在以前期間資產負債表日資產和負債的金額，包括流動資產、長期投資、固定資產、無形資產及其他資產和流動負債、長期負債和所有者權益等。

　　第五章　附　則第二十二條　本準則由財政部負責解釋。第二十三條　本準則自200×年　月　日起施行。

　　主要問題

　　一、企業合并是否應當區別同一控制下的企業合并和非控制下的企業合并？

　　國際財務報告準則和美國財務會計準則，均不包括同一控制下的企業合并。由于我國目前產權交易市場不很成熟，公允價值難于取得，實際工作中出現的絕大部分合并實例為同一控制下的企業合并，比如，在一個企業集團內部的企業合并或在同一所有者控制下的企業合并等。本準則如不規范同一控制下的企業合并，將無法解決我國現實中的企業合并問題。因此，在充分考慮我國實際情況的基礎上，將同一控制下的企業合并納入本準則的范圍，明確規定同一控制下的企業合并應當以賬面價值為基礎進行會計處理，但在合并財務報表中，要求對被合并企業的財務狀況和經營成果予以充分披露。

　　與此同時，本準則也規定了非控制下的企業合并，即如果企業合并不受他方控制的情況下，買賣雙方的公允價值能夠取得，應當采用公允價值為基礎進行會計處理。具體處理方法與《國際財務報告準則第3號——企業合并》是一致的。

　　二、在非控制下的企業合并中，合并所形成的商譽，應當分期攤銷還是采用減值測試方法？或者是兩者并用？企業合并成本小于在合并中取得的被購買方凈資產公允價值的部分又如何處理？

　　關于商譽的處理，本準則采用兩者并用的方法。即:合并成本超過取得被購買方各項資產和負債公允價值的差額，應確認為商譽。商譽應按企業消耗該項資產經濟利益的方式，在預計使用期限內采用系統、合理的方法進行攤銷，如果無法可靠地確定消耗經濟利益的方式，應采用直線法按不超過10年的期限攤銷。每個會計期末，企業應對商譽的價值進行減值測試，按其賬面價值與可收回金額孰低的原則進行計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，應當計提減值準備。商譽計提了減值準備后，應當按照扣除減值準備后的賬面價值與預計使用年限，重新計算計提減值準備以后期間每期的攤銷額。

　　對于企業合并成本小于在合并中取得被購買方凈資產公允價值的部分，準則中要求首先要對合并中取得的資產、負債的公允價值、作為合并對價的現金、非現金資產或發行的權益性證券的公允價值進行復核，如果復核結果表明所確定的各項資產和負債的公允價值是恰當的，應將合并成本低于取得的被購買方凈資產公允價值之間的差額，直接計入合并當期損益。

　　三、對企業合并的界定，是否應包括業務的合并？如包括，對業務應如何定義？在“控制”的定義中，又如何定義對一項業務的控制情況？

　　國際準則中對企業合并的界定既包括一個企業取得對另外一個企業控制權或凈資產的情況，還包括企業取得對某項業務控制權的情況。本準則中，是否應當包括業務的合并？如果包括，如何定義對一項業務的控制？因為，一般情況下的控制均是指對一個企業財務和經營政策的決定權，而在涉及對某項業務的合并時，什么情況下構成控制？這一問題我們難以把握，準則中暫時沒有考慮這種情況。