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□劉純龍 曾山 卿松
近年來眾多會計丑聞的深刻教訓讓我們深思，在當前的公司治理結構、財務報告體系及審計技術的條件下，公司財務上的災難是如何發生的，審計師的獨立性是如何受到侵害的，到底是什么使之不能有效的運轉呢？
三大因素損害審計師獨立性
首先，公司董事會成員可能不是真正由股東提名的。他們是由股東投票選舉產生的，但不一定是股東提名的。那么董事會候選人名單是如何產生的呢？實際上CEO對公司董事會成員有顯著的影響。董事會主席通常是公司的前任或現任CEO，其對董事會新成員的提名最具影響力，也決定著新名單何時在董事會會議上討論。公司管理層對董事會構成的影響似乎與有效的公司治理結構相違背。如果公司董事會代表股東監督管理層，為什么管理層在董事會中擁有如此重要的位置呢？為什么CEO能夠提名董事會候選人呢？
其次，為激勵董事會和管理層為實現股東利益最大化而努力，他們常被授予股票期權或股票分紅。大多數股票期權都是依據管理層提供的財務報告的經營成果。如果董事會和管理層能找到方法并期待通過未來效益的提高來隱瞞或延期公司的經營失敗，那么當前的期權就能擁有，否則期權就會一錢不值。在這種激勵制度和財務報告體系下，當股票期權所帶來的收益與道德約束所帶來的制約失去平衡時，無論管理層是隱瞞其增加自身財富的行為，還是掩飾其經營失敗的行為，都給了管理層通過操縱財務報告，推遲或隱瞞壞消息的動機。如果管理層自身不能掩飾，那么他們會雇用具有“創造能力”的財務咨詢專家，通過粉飾財務報告讓股東感覺他們已經盡到了責任。
最后，對財務報告的審計應由公司的股東大會委托審計師進行，審計師應該是全體股東的代理人。而在實際操作上，具體由公司的管理層在委托、雇傭審計師，盡管形式上是股東大會投票決定審計師的聘請，但審計師是由公司管理層提名推薦，決策權實際上被管理層所左右。公司管理層不僅最終決定著審計師的聘請、聘請費用的高低以及審計費用的支付方式，而且決定著審計師為公司提供的審計、咨詢等服務費用的結構。
特殊國情令中國審計師更難獨立
我國的公司治理狀況和西方國家有著顯著的區別。西方國家公司治理的問題是由于股權高度分散導致股東對管理層缺乏約束，外部監督機制不完善所造成的。而我國公司治理的問題是由于股權過度集中所造成的。不過二者的結果卻很相似：由于股權代理人的缺位而形成內部人控制的現象。
在我國國有獨資企業中，財產所有者是國家，國家委托有關部門代理國家行使職權，對經營者進行管理和監督，這些部門實質上就是代理委托人。當需要審計監督時，由代理委托人而不是真正的委托人(國家)對審計機構發出委托，這是一種典型的審計委托人缺位現象。由于這些代理委托人和真正委托人之間仍然有著不同的利益追求，因此出現代理委托人操縱審計機構去欺騙真正委托人的情況也就不足為奇。而在我國上市公司，股權結構特殊———國有股占大多數。一股獨大造成持有流通股的股東難以進入董事會，更談不上參與決策和監督。我國多數公司董事會成員主要來自作為主發起人的國有企業，大多數董事長、總經理和高管層人員由政府任命，董事會實際上是“一言堂”，而且不少公司的董事長和總經理為同一個人。顯然在這種畸形的公司治理結構下，委托人和經營者一起弄虛作假、粉飾業績，換取政治資本就成了理所當然的事情。
同時，我國的注冊會計師的質量和數量還遠遠不能滿足當前經濟鑒證和監督的需要。審計市場中，本應由注冊會計師之間的競爭已經演變成會計師事務所之間的競爭。為了生存，一些會計師事務所不得不屈從于有關部門，成為維護這些部門局部利益的工具。注冊會計師或直接受到委托人的操縱，或由于上市公司所在的地方政府為保護本地公司，被其所壓制或授意，或屈從于其他重要人物。而且相當多的事務所是從以前政府部門中脫鉤改制形成的，“等、靠、要”思想嚴重，市場觀念弱，不懂得也不愿意通過吸收高水平的注冊會計師來爭奪市場，它們為了事務所經濟利益，往往靠拉關系、走后門、低價承攬業務，與公司董事會和管理層一起弄虛作假，背棄了職業道德，喪失了注冊會計師應有的獨立和自尊。
綜上所述，在管理層影響董事會、董事會和管理層擁有股票期權、管理層決定審計師等一系列機制存在的條件下，審計師的獨立性受到很大損害。面對董事會和管理層的非法會計操縱行為，審計師往往被置于兩難的境地，嚴重影響了審計報告的質量。
改革公司治理結構四點建議
由于現階段公司治理中的董事會制度、股票期權激勵制度及審計師聘任制度存在缺陷，為提高審計師獨立性，筆者認為對公司治理結構的改革提出以下幾點建議：
1、完善董事會制度。除CEO外，董事會成員由外部董事構成，外部董事不能曾被公司雇用，或與公司、高管層之間有明顯的商業關系。禁止CEO、現任或前任公司最高管理者擔任董事會主席，禁止參與董事會委員提名工作，或禁止負責安排董事會日程或制定會議規則。公司管理層沒有必要主持董事會會議，或負責董事會的會議日程，或指導新董事會成員的提名，這些都是獨立的外部董事應履行的職責。在董事會認為必要時，公司管理層有義務向其報告經營管理情況。
2、禁止所有外部董事、管理層持有其所在公司的股票期權。公司董事會下設薪酬委員會(全部由獨立董事構成)，負責監督管理層薪酬計劃的制定和實施。管理層的薪酬計劃需經股東大會批準并予以充分披露，以控制股票期權的濫用，保護股東和公司的利益不受管理層的違規行為所侵害。
3、健全和完善獨立董事制度。建立外部獨立董事繼續教育規定，要求其接受由公司提供的繼續教育。執行繼續教育規定也有助于獨立董事與公司迅速變化的業務保持并肩的發展。很少有企業獨立董事能與行業及企業的金融、財務報告、公司治理等最新成果保持并肩發展。執行繼續教育規定，讓獨立董事具備一定的財務會計、審計及金融知識能有助于其與公司迅速變化的業務保持并肩發展，有助于保證他們盡到監管職責。
4、審計委員會應全部由獨立董事構成，并行使聘請審計機構的權力。由于現行的監事會制度作用甚微，故可在引進獨立董事制度的基礎上，以獨立董事為主體構建審計委員會，替代監事會行使財務監督權，委托注冊會計師進行審計工作。并要求審計師也不能曾被公司雇用，或與公司、高管層之間有明顯的關聯關系，以保證審計師的獨立審計地位。切斷審計師與管理層的各種聯系渠道，包括不直接向他們商議和收取審計費用；不與管理層直接簽定審計業務約定書；不直接向管理層提交審計報告。這種審計制度安排，可以改變目前廣為存在的大股東控制的格局，尤其對改變我國上市公司“一股獨大”的股本結構的現狀、公司治理的落后格局；可以獨立監督管理層，減輕其控制造成的財務失控，維護廣大中小股東的利益；可以發揮獨立董事的專業特長，尤其是審計委員會中獨立董事的財務會計專業特長，使得對審計師選擇更趨合理，溝通更容易。
概括起來，我國上市公司治理中的幾個突出問題是：管理層對董事會的構成和行為有太多的影響；董事會難以勝任或缺乏獨立性，不能監督管理層的經營管理；所聘任的外部審計師缺乏獨立性。以上改革建議有助于加強公司董事會的監管能力，保障董事會履行職責，使其成為有力而有識的股東代言人，并消除管理層與審計師之間的相關性，從根本上保障審計師的獨立性，從而保障投資者和債權人的利益，并最終建立健康、有序的資本市場。
(作者單位：西南財經大學 四川廣播電視大學)
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