國航中報境內外凈利潤差異緣何懸殊

　　一邊是1.47億，一邊是4.58億

　　中國注冊會計師 朱德峰

　　與南方航空(資訊 行情 論壇)(600029)和東方航空(資訊 行情 論壇)(600115)分別巨虧8.35億元和14.62億元形成鮮明對比的是，中國國航(601111)上半年凈利潤達到1.47億元，同比增長340.7%。而其按國際財務報告準則編制的財務報告中凈利潤為4.58億元，差異高達3.11億元；其中“遞延稅項”、“將飛機及發(fā)動機大修費資本化的調整”、“資產評估增值所產生的折舊及攤銷”三項尤為令人矚目。

　　遞延稅項

　　由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同，因此產生了稅前會計利潤與應納稅所得額間的“時間性差異”。而國航在按照國內會計準則編制的財務報告中是采用應付稅款法核算，沒有計提遞延稅項；但其按國際財務報告準則編制的財務報告中，由于是采用納稅影響會計法，計提遞延稅項，因此需要對按國內會計準則計算的凈利潤調減1.51億元，而該因素對2005年度的影響為-2.78億元、2004年度更是高達-6.08億元。

　　相比之下，東航早在2002年半年報中就表示：為更合理的反映從會計利潤調整到應納稅所得額的時間性差異，所得稅的會計處理由應付稅款法改為納稅影響會計法。而南航在2003年發(fā)行A股時則表示：其原本也是按應付稅款法核算所得稅，不計提遞延稅項；但為了符合《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第5號———分別按國內外會計準則編制的財務報告差異及其披露》等規(guī)定變更了這項會計政策，以使同一管理層對同一會計期間內的同一事項采用相同的備選會計政策，按納稅影響會計法核算所得稅，并按追溯法對會計報表進行調整。

　　國航采用不同的所得稅會計處理方法是否符合第5號規(guī)范問答姑且不論，但投資者在將國航的稅后利潤與東航、南航進行比較時卻必須考慮這一差異因素。而由于明年起施行的《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》只允許采用納稅影響會計法中的資產負債表債務法，因此可以預見的是“遞延稅項”這一差異因素今后將不復存在。

　　飛機及發(fā)動機大修費資本化

　　改進前的《國際會計準則第16號———不動產、廠場和設備》與現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則———固定資產》都規(guī)定：固定資產的后續(xù)支出只有在使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計時才計入固定資產賬面價值，即資本化；除此以外的后續(xù)支出，應當確認為當期費用。而通常認為對飛機及發(fā)動機進行大修理的主要目的是恢復飛機及發(fā)動機的原有經(jīng)濟效益，并不能使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的估計。因此國航在按國內會計準則編制的財務報告中，其自置及融資性租賃持有飛機的大修費用是在發(fā)生時列支，即確認為當期費用。

　　但上述規(guī)定首先在理論上與有關資產的初始成本確認原則不一致；其次在實務中又很難區(qū)分哪些支出是維持資產的現(xiàn)有狀況，哪些支出是改進了資產的狀況，而有些時候某些支出是同時具備兩方面的特征。因此改進后的《國際會計準則第16號》對固定資產的初始成本和后續(xù)支出運用了單一的確認原則，即“相關的未來經(jīng)濟利益很可能流入且成本能夠可靠地計量”。

　　由于改進后的《國際會計準則第16號》是從2005年1月1日起采用，因此這一因素也是自2005年起開始對國航產生影響，當年由于需要對其按國內會計準則計算的凈利潤調增3.11億元，本次半年報中則需調增1.90億元。南航的2005年年報中未出現(xiàn)此類情況，其2006年半年報中所披露的這一差異僅為0.49億元；而東航的差異調節(jié)表則均無該因素。

　　從明年起施行的《企業(yè)會計準則第4號———固定資產》與改進后的《國際會計準則第16號》實現(xiàn)了“趨同”，規(guī)定后續(xù)支出在有關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)以及成本能夠可靠地計量時，應當計入固定資產成本，即資本化。但日前頒布的《企業(yè)會計準則應用指南》(征求意見稿)卻明確指出：固定資產的大修理費用和日常修理費用，通常不符合規(guī)定的確認條件，應當在發(fā)生時計入當期管理費用，不得采用預提或待攤方式處理。因此對國航而言，飛機及發(fā)動機大修費資本化這一差異因素今后可能還將繼續(xù)存在。

　　資產評估增值所產生的折舊及攤銷

　　2004年中航集團為重組設立國航，委托評估機構以2003年12月31日為評估基準日，對中航集團擬用以出資的中國國際航空公司的資產和相關負債，以及中航有限擬用以出資的中航興業(yè)的股權進行了評估。為支持重組改制上市工作，2005年10月19日，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)《關于中國航空集團公司重組上市過程中資產評估增值有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》，同意國航按評估后的資產價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　而根據(jù)國際財務報告準則，編制財務報表的計量基礎通常是歷史成本，因此國航按國內會計準則所編制財務報告中的資產評估增值及其攤銷，在按國際財務報告準則編制財務報告時均應予以沖回。而在明年執(zhí)行企業(yè)會計準則體系后，這一差異因素今后也還可能將繼續(xù)存在。