企業(yè)改制過程中的賦稅問題

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　　前言

　　企業(yè)改制是一種正常的企業(yè)行為，并以貫穿企業(yè)運營發(fā)展的全歷程。

　　企業(yè)要持續(xù)發(fā)展，就必將伴隨著一系列以有效提高企業(yè)資產(chǎn)運營效率、企業(yè)資本的正常融通與運用，即產(chǎn)業(yè)與資本的共同提升與二者的有機結(jié)合，保證企業(yè)達(dá)到相對最佳的營運狀態(tài)。

　　既然，企業(yè)改制是如此重要與頻繁，考量改制方案是否優(yōu)化就更重要。其中，考量改制成本中的賦稅問題--我們認(rèn)為，其所占權(quán)重相對較大，籍此，本文特針對該問題進行探討。

　　一、相關(guān)定義

　　合并：指兩個或兩個以上企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同約定，合并為一個企業(yè)的法律行為。

　　兼并：指一個企業(yè)購買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實體的一種行為。

　　分立：指一個企業(yè)依照有關(guān)法規(guī)，分立為兩個或者兩個以上的企業(yè)的法律行為。

　　吸收合并：指兩個以上的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)，被吸收的企業(yè)解散。

　　新設(shè)合并：指兩個以上企業(yè)合并為一個新企業(yè)，合并各方解散。

　　存續(xù)企業(yè)：指吸收其他企業(yè)后，自身保留而使另外一方解散的企業(yè)。

　　股權(quán)重組：指股份制企業(yè)的股東(投資者)持有的股份發(fā)生變更。

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓：指企業(yè)有償轉(zhuǎn)讓本企業(yè)的部分或全部資產(chǎn)。

　　資產(chǎn)受讓：指企業(yè)有償接受另一企業(yè)的部分或全部資產(chǎn)。

　　貨幣性資產(chǎn)：是指企業(yè)持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和債券等。

　　非貨幣性資產(chǎn)：是指企業(yè)持有的貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等。

　　二、所得稅

　　(一)企業(yè)合并、兼并

　　1、資產(chǎn)計價的稅務(wù)處理：不能以評估后資產(chǎn)價值作為計提折舊依據(jù)，而應(yīng)按合并兼并前的資產(chǎn)凈值計提折舊。

　　2、減免稅優(yōu)惠的處理：合并、兼并后的企業(yè)不享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策；合并兼并前企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠，且已享受期滿的，合并或兼并后的企業(yè)不再享受優(yōu)惠；若未享受期滿，剩余期限一致的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可繼續(xù)享受至期滿；未享受期滿且剩余期限不一致的，分別計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，分別按規(guī)定享受優(yōu)惠至期滿；

　　3、虧損彌補的處理：被吸收或兼并的企業(yè)和存續(xù)企業(yè)符合納稅人條件的，應(yīng)反別進行虧損彌補；合并、兼并前尚未彌補的虧損，分別用其以后年度的經(jīng)營所得彌補，但被吸收或兼并的企業(yè)不得用存續(xù)企業(yè)的所得進行虧損彌補，存續(xù)企業(yè)也不得被被吸收或兼并企業(yè)的所得進行虧損

　　彌補；企業(yè)以新設(shè)合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企業(yè)不具備獨立納稅人資格的，各企業(yè)合并或兼并前尚未彌補的經(jīng)營虧損，可在稅法規(guī)定的彌補期限的剩余期限內(nèi)，由合并或兼并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補；

　　(二)企業(yè)分立

　　1、資產(chǎn)計價的稅務(wù)處理：按分立前企業(yè)資產(chǎn)的帳面歷史成本計價，并在剩余折舊期內(nèi)按資產(chǎn)的凈值計提折舊；

　　2、減免稅優(yōu)惠處理：企業(yè)分立不能視為新辦企業(yè)，不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠照顧；分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿，分立后的企業(yè)符合減免條件的，可繼續(xù)享受減免稅至期滿；分立前企業(yè)符合稅法規(guī)定的減免稅條件，分立后已不再符合的，不的繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠；

　　3、虧損彌補：分立前企業(yè)尚未彌補的經(jīng)營虧損，由分立后各企業(yè)分擔(dān)的數(shù)額，經(jīng)稅務(wù)主管機關(guān)審核認(rèn)定后，可在剩余期限內(nèi)，由分立后的各企業(yè)彌補。

　　(三)股權(quán)重組

　　1、資產(chǎn)計價的稅務(wù)處理：按股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的帳面歷史成本計價和計提折舊；

　　2、減免稅優(yōu)惠：各項減免稅優(yōu)惠政策不因股權(quán)重組而改變；

　　3、虧損彌補：重組前尚未彌補的虧損，依照稅法在股權(quán)重組后延續(xù)彌補；

　　4、股權(quán)轉(zhuǎn)讓受益或損失：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股份的受益，計算交納企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股份的損失，可在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。

　　(四)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、受讓

　　1、企業(yè)取得資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓受益，依照有關(guān)規(guī)定計算交納企業(yè)所得稅；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的損失，可在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除；國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈受益凡按有關(guān)規(guī)定全額上交財政的，不計入應(yīng)納稅所得額；

　　2、企業(yè)受讓的各項資產(chǎn)，可按照取得該項資產(chǎn)時的實際成本計價；

　　3、減免稅收優(yōu)惠的處理：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓各方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、受讓后，其經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍仍符合稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的，繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠待遇；

　　4、虧損彌補的處理：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營虧損，應(yīng)各自在稅法規(guī)定內(nèi)彌補虧損，不論企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分或全部資產(chǎn)，經(jīng)營虧損均不得因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓在雙方間相互結(jié)轉(zhuǎn)。

　　(五)股權(quán)投資的所得稅問題

　　1、企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。

　　2、被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)(包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營無關(guān)的任何費用)，應(yīng)全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額。 被投資企業(yè)向投資方分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應(yīng)視為以公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并按規(guī)定計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　3、除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)。

　　4、企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。

　　(六)資產(chǎn)評估增值

　　企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估凈增值，不計入應(yīng)納稅所得額。

　　(七)債務(wù)重組

　　1、在以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務(wù)重組中，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，債務(wù)人(企業(yè))應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的帳面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán)人(企業(yè))應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項投資的計稅成本。

　　2、債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。

　　(八)特殊政策扶持

　　1、國有大中型企業(yè)主輔分離，輔業(yè)改制，分流安置本企業(yè)富余人員興辦的經(jīng)濟實體，符合下列條件，經(jīng)有關(guān)部門認(rèn)定，稅務(wù)機關(guān)審核，可享受三年內(nèi)免征企業(yè)所得稅的政策：

　　利用原企業(yè)的非主業(yè)資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)和關(guān)閉破產(chǎn)企業(yè)的有效資產(chǎn)；

　　獨立核算、產(chǎn)權(quán)清晰并逐步實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)主體多元化；

　　吸納原企業(yè)富余人員達(dá)到30%(含)以上；

　　與安置的職工變更或簽訂新的勞動合同；

　　2、企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個所得稅問題

　　對職工個人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，不征收個人所得稅；

　　對職工個人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個人所得稅；待個人將股份轉(zhuǎn)讓時，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉(zhuǎn)讓費后的余額，按"財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得"項目計征個人所得稅；

　　對職工個人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利，應(yīng)按"利息、股息、紅利"項目征收個人所得稅；

　　(九)外資并購政策

　　外國投資者按照有關(guān)規(guī)定并購境內(nèi)企業(yè)股東的股權(quán)或者認(rèn)購境內(nèi)企業(yè)增資，使境內(nèi)企業(yè)變更設(shè)立為外商投資企業(yè)。凡變更設(shè)立的企業(yè)的外國投資者的股權(quán)比例超過25%的，可以依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項稅收。

　　三、契稅

　　1、企業(yè)公司制改造：承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的免征契稅；

　　2、企業(yè)股權(quán)重組：承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的免征契稅；

　　3、企業(yè)合并：承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的免征契稅；

　　4、企業(yè)分立：承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的免征契稅；

　　5、企業(yè)出售：國有集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人妥善安置原企業(yè)30%以上職工的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免征契稅；

　　6、企業(yè)關(guān)閉和破產(chǎn)：企業(yè)以法破產(chǎn)關(guān)閉后，債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬以低償債務(wù)的，免征契稅；若為非債權(quán)人，妥善安置原企業(yè)30%以上職工的，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的免征契稅；

　　7、企業(yè)債轉(zhuǎn)股：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地房屋權(quán)屬，免征契稅；

　　8、其他：改制過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬得無償劃撥，不征收契稅。

　　四、印花稅

　　(一)關(guān)于資金帳簿

　　1、公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)，其新啟用的資金帳簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分或新增加的資金按規(guī)定貼花；

　　2、合并或分立成立的企業(yè)，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分或新增加的資金按規(guī)定貼花；

　　3、企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花；

　　4、企業(yè)改制中經(jīng)評估增加的資金按規(guī)定貼花；

　　5、企業(yè)其他會計科目記載的資金轉(zhuǎn)為實收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。

　　(二)應(yīng)稅合同

　　企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后僅僅需要變更執(zhí)行主體且已貼花的，不再貼花。

　　(三)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書

　　企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書免于貼花。

　　五、其他

　　1、轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收增值稅；

　　2、轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅。

　　六、稅收法規(guī)指引

　　1、國家稅務(wù)總局《關(guān)于改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》(國稅發(fā)(1998)97號)；

　　2、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)(2000)118號)

　　3、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)(2000)119號)

　　4、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知》(國稅函(2004)390號)

　　5、《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》(國稅發(fā)〔1997〕71號)

　　6、國家稅務(wù)總局《關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知90》(國稅務(wù)發(fā)(2003)60號)

　　7、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策》的通知(財稅(2003)184號)；

　　8、國家稅務(wù)總局《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(國稅(2003)第6號)

　　9、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估有關(guān)所得稅處理問題的通知》(財稅字(1997)077號)