如何規范統一政府補貼的會計核算，影響到企業之間會計信息及評價指標的可比性

　　徐逸星/文

　　目前，國有企業對于財政補貼資金的核算大致可分為兩大類：一類是企業還執行財政部2001年頒發的“企業會計制度”；另一類企業已執行財政部2006年頒發的“企業會計準則”(以下簡稱“新準則”)。按照財政部的要求，第一類企業在未來的一至兩年時間內都要執行新準則，因而在此不作討論。本文僅以新準則對政府補助核算的要求及企業在執行新準則中所遇到的問題作如下的初步探討。

　　政府補助準則規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。從政府補助定義出發，我們首先要判斷這項政府撥款是屬于政府補助，還是政府的資本性投入。

　　屬于政府資本性投入的，仍通過“專項應付款”科目核算，形成長期資產的部分轉入資本公積，未形成長期資產的部分予以核銷。

　　屬于政府補助的，應當區分與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助。收到與當期損益相關的政府補助，直接計入“營業外收入”科目；與資產相關或以后期間損益相關的先計入“遞延收益”科目，然后分期計入“營業外收入”科目。顯然政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法，以便真實、完整地反映政府補助的相關信息。

　　政府補貼會計核算的疑難點

　　國有企業執行新準則已近兩年，由于目前政府撥款的種類較多，企業在判斷該撥款的性質和對該撥款的會計核算的實際工作中遇到的問題大致有以下幾種：

　　第一，是界定財政撥款是政府資本性投入還是政府補助的問題。政府的撥款有的很清楚是作為資本性投入，如：國家對于開發區新增加財政收入的稅收返還是專門用于開發區的基礎設施和非經營性服務設施建設的投資。但往往政府的撥款是二者兼有的。如政府在城市基礎設施的建設中讓國有企業既作為政府的融資平臺，又在該設施建成后負責提供后續的經營服務，而這些設施如隧道、大橋等并不收費。

　　因此在政府的撥款中既包括該設施的造價，又包括融資的利息及經營中的經營費用。在這種情況下，當企業收到政府撥款時就需區分資本性投入和政府補助，來分別作出不同的會計處理。

　　第二，是區分與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助的問題。企業參與國家研究開發項目及自主創新的技術改造項目，從政府處取得的研發補貼和貼息屬于綜合性項目的政府補助。該補助中可能包括項目所需的新增固定資產、人員經費、設備的租賃費、項目貸款的利息等。

　　按新準則要求，企業對于綜合性項目的補助，要求將其分解為與資產相關的部分和與收益相關的部分，分別進行會計處理；難以區分的，將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助，視情況不同計入當期損益，或者在項目期內分期確認為當期收益。

　　第三，是與收益相關的政府補助是采用應計制還是收付實現制的問題。企業取得政府補助往往是滯后的，因為總需要一定的報批手續：企業提出申請，主管部門批準，然后撥款，也有可能分幾次撥款，而項目早已開始。再有如稅收的返還也總是在報告年度結束后的下一個會計年度。

　　因此，企業碰到了應在何時確認政府補助的問題。根據新準則規定，企業按照固定的定額標準取得的政府補助應當按照應計制確認計量，計入營業外收入，否則應當按照實際收到的金額計量。按此要求企業取得的除定額標準補助和屬資產負債表日后調整事項的補助可以計入報告年度外都應按收付實現制確認計量。因此企業提出補助收入與支出配比的問題。筆者建議在報告年度如能得到省市一級主管部門批文，補助的金額確定，而且相關的資金很可能收到的情況下，是否可以用應計制。

　　第四，是企業經常性營運中的政府補助計入營業收入還是營業外收入的問題。從事公用事業的企業會收到政府經常性的補貼。如政府為了提高老年人的福利、以及降低市民出行成本，而實行的老年人免費乘車、市民換乘公交優惠等給予公交企業的各種補貼。

　　企業認為該項補貼是企業經營過程中的收入，應在收到款項時計入營業收入或沖營業成本，如果按準則要求計入營業外收入，就會影響企業的業績及一系列的考核指標。要解決這個問題，在目前情況下建議主管部門在計算業績指標時讓企業作些適當的調整。

　　第五，是非盈利性的公益項目能否單獨進行核算的問題。國有企業在經營中往往會承擔許多公益性項目、城市基礎設施的運營與維護和一些非經營性的服務，均是以非盈利為目的的。如市內多架跨江大橋、多條越江隧道，車輛通過時均不收費，而企業為保證其正常運營，要發生許多管理和維護費用，這些項目都是非盈利的，只發生費用，收入僅靠政府補貼。

　　如果將這些項目的核算和企業其他項目合在一起，勢必會拖累整個企業的業績。最近，市政府對還貸高速公路實行公司制管理，道路車輛通行費收入直接納入財政專戶，所需管理資金由市級財政預算撥付。這樣管理模式下的會計核算雖然是公司制但也有別于企業的核算。目前，非盈利組織的核算尚未頒布之前，建議是否可以對其單獨進行核算、考核。

　　另外，上述提及的大橋、隧道、高速公路等城市基礎設施在會計核算中是否需提折舊也頗有爭議。這些資產的特點是價值高、維護費用高、而且是永久性的(除非發生戰爭等不可抗力事件)。固定資產折舊是指固定資產在使用壽命內，按照確定方法對應計折舊額進行系統分攤。既然該項固定資產使用壽命是永久的，那么折舊計算公式中的分母無限大，折舊也可忽略不計。因此如何正確反映該等資產的價值也是需要我們進一步探討的。

　　第六，是關于政府補助的稅負問題。政府補助準則要求采用的是收益法中的總額法。雖然是收益，但是否計入應納稅所得額以及怎樣計入也有爭議。企業認為政府補貼屬于國民收入的再次分配，不應計入應稅所得額，考慮我國目前財政狀況，即使計入應稅所得額的遞延收益也有何時計入的問題：是收到政府補助時計入還是今后遞延收益確認當期收益時計入。在實際操作中，各地也有很大差異值得相關部門進一步討論與協調的。

　　雖然政府補助在企業收入總量中所占的比重甚小，而且在我國加入世貿組織后，政府補貼會逐漸減少，補貼的范圍也會日益狹窄。但現階段，政府補貼所涉及的有關資產總量很大，如何規范和統一政府補貼的會計核算，直接影響到企業之間會計信息及評價指標的可比性。因此，筆者就政府補貼的會計核算中遇到的問題，作非常粗淺的羅列以求同行的真知灼見。

　　作者單位：立信會計師事務所

　　淺議國企重組中的職工安置問題

　　應當根據重組后是否繼續保持國有控股等各項因素，選擇成本最低、對職工利益損害最小、造成社會負擔最輕的安置方式

　　李小良/文

　　國有企業重組中的勞動關系問題，一直是國資監管和勞動保障等領域的理論、實務界最為關注的焦點之一。在目前就業不充分、勞動與社會保障領域的矛盾比較突出的大背景下，企業重組中的勞動關系處置工作是否合法、穩妥、得當，不但事關國有資產的安全問題，而且事關社會穩定問題，意義十分重要。

　　從實踐層面來看，國有企業重組中所產生的群體性矛盾，十之八九與勞動關系的處置有關，今年7月份發生在河北建龍集團對吉林通鋼集團進行增資擴股過程中的打人致死事件，即是最明顯的例證之一。筆者長期從事國企重組領域的勞動法律服務，并代理過多起與企業重組有關的勞動爭議案件，以下結合實踐中的幾個案例，就重組中勞動關系處置的幾個問題提出一些不成熟的看法，供有關機構和企業參考。

　　靈活應用分流職工安置方式

　　分流職工只是可供選擇的安置方式之一，不是重組中勞動關系處置的唯一方式。

　　實務界一提到企業重組，往往立即與“分流職工”聯系起來。從各自的本質特征來看，企業重組和分流職工既有可能緊密相關，也有可能互不相干，之所以容易把二者聯系起來，原因在于在以往的大多數重組實踐中，多數重組標的企業存在職工大量富余，或實際人力資源狀況與理想的人力資源狀況相去甚遠的情況，經營者希望通過在重組中實施分流，達到減輕負擔、優化人力資源結構的目的。恐怕正是由于重組與分流在實踐中結合得較多的緣故，才在一定程度上造成了凡提到重組必想到分流的錯誤觀念。

　　實際上，在很多企業重組的場合，標的企業不但不存在分流職工的內在需要，而且一旦實施職工分流，將必然導致企業本身的市場價值銳減。舉例來說，本市某國有建筑設計院經營業績較好、崗位設置合理、專業技術隊伍素質優良，在通過產權轉讓的形式進行重組的過程中，擬受讓人最看重的資源即是該企業的專業技術隊伍。在這種背景下，該企業不但不存在分流職工的必要性，而且一旦對專業技術隊伍實施了分流(從法律層面來看必然是解除勞動合同、終止勞動關系)，則該企業對擬受讓人而言將毫無價值。

　　故而在制定《職工安置方案》時(根據《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》等規定，在國有產權轉讓過程中，即使標的企業勞動關系原封不動，也必須由職代會審議通過《職工安置方案》，否則不但無法通過產權交易機構完成國有產權交易，甚至有可能導致轉讓無效)，完全可以采用保留勞動關系、由重組后企業繼續與職工履行勞動合同的安置方式。相反，如果通過“身份置換”的名義對專業技術人員實行分流(具體到操作層面必然是解除合同支付經濟補償)，不但因所需成本巨大而可能造成國有資產流失的風險，而且容易引起各方面的矛盾，不利于重組的順利進行。

　　恰當選用勞動關系處理模式

　　重組中通常采用的幾種勞動關系處理模式下面逐一介紹。如前所述，對職工進行分流并不是企業重組中安置職工的唯一方式，也不是最佳方式。在重組過程中，應當根據重組后是否繼續保持國有控股、標的企業人力資源現狀、大多數職工的個人意愿、安置成本的多寡等各項因素，經綜合論證，盡量選擇成本最低、對職工利益損害最小、造成社會負擔最輕的安置方式。從重組的實踐來看，對職工勞動關系的處置，不外乎單獨采用或混合采用以下幾種形式：

　　第一種是繼續履行合同。在重組后繼續保持國有控股、標的企業人力資源現狀較好的場合，宜優先選用繼續履行勞動合同的安置方式。繼續履行勞動合同的優勢主要是：標的企業原有的人力資源體系可以不必傷筋動骨、重組后的企業可以立即投入生產經營、避免因大面積解除勞動合同引發強烈震蕩甚至群體性矛盾、從國有凈資產中支付的成本較小等。

　　尤其重要的是，從職工的接受程度來看，由于工作機會對勞動者來說是最為重要的機會，因此，只要重組后企業能夠持續地保證工作崗位和適當的薪酬水平，職工一般均樂意接受繼續履行勞動合同的安置方式，成功實施重組的可能性最大。當然，個別情況下，如果職工因工作年限較長或工資水平較高等因素而導致可得經濟補償數額巨大，則職工將更愿意解除合同以獲取高額補償，就應當優先采用繼續履行合同的安置方式的問題。上海市國資委在《關于本市貫徹落實〈國務院辦公廳轉發國資委關于進一步規范國有企業改制工作實施意見的通知〉的意見(試行)》的第十一條中規定：“改制為國有控股企業的，原則上勞動關系繼續履行，不支付經濟補償金。”從而對可能出現的個別企業借改制之名，在國有控股地位不變的情況下，向薪酬水平較高的職工(尤其是管理層本身)動輒支付數十萬元的“經濟補償”的做法予以了規制。

　　第二種是解除勞動合同。解除勞動合同的方式一般以協商解除勞動合同為最佳方式。協商解除合同一般宜在重組后不再保持國有控股的場合，以及雖然保持國有控股，但標的企業人力資源現狀較差、為重組后順利生產經營起見，必須大力整頓的場合。

　　協商解除合同的優勢在于：通過一次性支付經濟補償的方式與職工終結勞動關系，相當于徹底“卸掉包袱”；協商解除合同因通過協商而成，故招致職工反對的可能性較小。其主要缺陷是：解除合同的經濟補償難以實現真正意義上的公平，原因是，按工資水平計算經濟補償，將必然面臨“收入多者再就業能力強而補償較多、收入低者再就業能力差而補償較少”的矛盾。

　　同時，也必然面臨如何處理退休臨界點職工的合理補償問題。根據工作年限計算經濟補償時，必然出現將近退休的職工在同等薪酬水平下獲得補償最多的矛盾。實踐中很多企業采用的“距退休不滿1年或3年者倒買斷”或“工作年限與距退休月份比較法”等變通的做法，雖然解決了一些矛盾，但容易引起利益攸關的職工的強烈不滿，并且因缺乏直接的法律依據，從而很難說服職工接受。

　　第三種是“內部退休”等變更勞動合同的方式。實踐中采用的內部退休、退養、待崗、待退休、甚至“內部協保”等各種形式，其本質均屬于對勞動合同的變更。類似的變更方式還有：組建或引入勞務派遣機構對富余職工進行勞務派遣、由其他國有企業進行“托管”等。值得注意的是，在個別案例中，由于缺乏制度規范等原因，個別企業對年齡較小、身體狀況良好的職工也采用了名為托管、實為養到退休的安置方式。

　　例如，某重組企業的某男職工年齡不足30周歲，如為其繳納社會保險費并向其支付低額生活費直至達到法定退休年齡，不但所需成本巨大(社會保險費繳費基數逐年調整將必然導致成本遞增)，而且完全違背了企業重組的初衷，更可怕的是容易形成極壞的范例，使其他企業的重組因職工的攀比心理而受到嚴重影響。類似情況今后將有所規制，財政部《關于企業重組有關職工安置費用財務管理問題的通知》對于哪些人員可以內部退休做出了規定，即必須“符合法律、行政法規以及國務院勞動保障部門規定條件”，從而杜絕了個別企業對“內部退休”或變相“內部退休”人員范圍的無限擴大。

　　充分尊重職工的知情權

　　筆者曾通過法律援助的形式代理過一起因重組引發的勞動合同糾紛，委托人某女士與企業簽訂解除合同協議后反悔，訴至法院要求恢復勞動關系。在法庭事實調查過程中，該企業的委托代理人(系該企業工會主席)公然對法庭聲稱：“職工安置方案在交付表決前不應當讓職工知情”，并強調：“暗箱操作是改制企業的通常做法”。而就實際效果來看，充分尊重職工的知情權、充分保障職工代表的表決權，往往能夠較好地建立起標的企業、參與改制的相關單位與職工之間的信任關系，從而順利推動改制重組工作。

　　以本市某國有酒店為例，該酒店的上級公司(系國有控股股份公司，本市某區的區屬重點國有企業)于幾年前通過了《職工安置方案》，方案通過時，該酒店的職工代表曾參與表決。就該酒店延后實施重組安置前，是否必須再次交付該酒店的職工代表大會進行表決，形成了召開職代會和不召開職代會兩種意見。經反復權衡，決策者最終決定召開職工代表大會將《職工安置方案》交付表決，并事先組織有關各方充分聽取廣大職工的意見，聘請專業咨詢公司提供法律建議和法律咨詢服務。

　　經各方努力，酒店職工代表大會最終以絕對多數審議通過了該方案，并在預定時間內順利實施完畢。從這一起案例可見，重組中尊重職工的知情權，采用開門編制方案、充分聽取職工意見的形式，雖然看似繁瑣，工作量巨大，實際上提前化解了矛盾，比打悶包式、突然襲擊式的工作方法效果更好。更為重要的是，通過充分聽取意見、充分表決產生的職工安置方案，不但實施起來容易被職工接受，而且在處理與安置有關的法律訴訟時，可以作為關鍵證據使用，維護重組的嚴肅性。

　　慎用買斷工齡和身份置換

　　“買斷工齡、身份置換”等經常在重組中尤其是產權轉讓式的重組中出現的概念，作者認為應當少用、慎用。就法律、行政法規，乃至上海市地方性法規、市政府規章層面而言，至少筆者沒有看到過關于“買斷工齡”、“身份置換”的正式提法，類似提法實際上是對解除合同、與國有企業脫離關系的通俗的說法而已。

　　就字面意思而言，買斷工齡指企業通過現金贖買的形式，使職工的工齡中斷。且不說“工齡”又分一般工齡、連續工齡、本企業工齡等，自《勞動法》實施后已被“工作年限”的概念所替代，實踐中其實很難準確應用，就“買斷工齡”后的職工而言，與標的企業解除勞動合同(即所謂買斷工齡)后，可繼續與其他企業簽訂勞動合同，甚至與標的企業本身再次簽訂勞動合同，其工齡其實不存在被“買斷”的問題。

　　就“身份置換”而言，也是一種不科學的提法，凡在中國境內企業就業的人員，除“其他從業人員”以外，在勞動法意義上統稱勞動者，并無“國有企業職工身份”和“非國有企業職工身份”的分類，又何來置換一說？當然，就國企重組中所涉及的原固定制職工而言，采用“身份置換”的說法尚有一定道理(從計劃用工模式下類似“固定制”的勞動合同制轉換為市場用工模式下真正的勞動合同制)，但就實行全員勞動合同制(本市自1996年年底實行全員勞動合同制)以后參加工作的職工來說，則完全不存在需要置換的問題。

　　有專家在反駁“身份置換”提法時曾經提到：“自國有企業職工轉為非國有企業職工需以企業支付經濟補償的形式身份置換。同理推之，是否自非國有企業職工轉為國有企業職工時也應當以向企業繳款的形式進行置換？”由此可見，“買斷工齡”和“身份置換”的說法都是經不起推敲的，建議相關企業今后在重組實踐中少用、慎用。

　　作者單位系上海萬隆會計事務所

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