應稅消費品委托加工與自行加工的稅收籌劃

　　《消費稅暫行條例》的規定：“委托加工的應稅消費品由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托加工的應稅消費品，委托方用于連續生產應稅消費品的，所納稅款準予按規定抵扣。”《消費稅暫行條例實施細則》規定：“委托加工的應稅消費品收回后直接出售的，不再征收消費稅。”

　　作為消費稅的納稅人，應事先搞清：委托加工與自行加工，哪一種方式稅負較輕？

　　委托加工方式的稅負

　　1.委托他方加工的應稅消費品收回后，在本企業繼續加工成另一種應稅消費品銷售

　　A輪胎廠委托B廠將一批價值100萬元的橡膠加工成汽車內胎，協議規定加工費71萬元；加工的內胎運回A廠后，A廠繼續加工成

　　①A廠向B廠支付加工費的同時，向受托方支付其代收代繳的消費稅組成計稅價格=（100+71）÷（1-10%）=190（萬元），應繳消費稅為：190×10%=19（萬元）；

　　②A廠銷售汽車輪胎后，應繳消費稅為：400×10%-19=21（萬元）；

　　③A廠的稅后利潤（所得稅稅率33%）為：（400-100-71-19-95-21）×（1-33%）=62.98（萬元）。

　　2.委托加工的消費品收回后，直接對外銷售

　　如果委托加工收回的應稅消費品運回后，委托方不再繼續加工，而是直接對外銷售。仍為上例，如果A廠委托B廠橡膠加工成汽車輪胎，橡膠成本不變，加工費用為150萬元；加工完畢，運回A廠后，A廠對外售價仍為400萬元。

　　①A廠向B廠支付加工費的同時，向其支付代收代繳的消費稅：（100+150）÷（1-10%）×10%=27.78（萬元）。

　　②由于委托加工應稅消費品直接對外銷售，A廠在銷售時，不必再繳消費稅，其稅后利潤計算如下：（400-100-150-27.78）×（1-33%）=81.89（萬元）。

　　3.以上兩種情況比較在被加工材料成本相同、最終售價相同的情況下，后者顯然比前者對企業有利得多，稅后利潤多18.91萬元。即使后種情況A廠向B廠支付的加工費等于前者之和166（71+95）萬元，后者稅后的利潤為：（100+166）÷（1-10%）×10%=29.56（萬元）；（400-100-166-29.56）×（1-33%）=69.97（萬元），也比前者稅后的利潤多近7萬元（69.97-62.98）。

　　而在一般情況下，后種情況支付的加工費要比前種情況支付的加工費（向受托方支付的與自己發生的加工費之和）要少。對受托方來說，不論哪種情況，代收代繳的消費稅都與其盈利無關，只有收取的加工費與其盈利有關。4.自行加工方式的稅負

　　如果生產者購入原料后，自行加工成應稅消費品對外銷售，其稅負比委托加工方式是輕還是重呢？仍為上例，A廠將購入的價值100萬元的橡膠自行加工成汽車輪胎，加工成本、分攤費用共計170萬元，售價400萬元。有關計算如下：

　　應繳消費稅＝400×10%＝40（萬元）；

　　稅后利潤（400-100-170-40）×（1－33%）＝90×67%＝60.3（萬元）。

　　從中可以看出，在各相關因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤最少，其稅負最重。而徹底的委托加工方式（收回后不再加工就直接銷售）又比委托加工再行加工后銷售，其稅負要低。

　　[點評]

　　委托加工與自行加工的稅負分析

　　委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅率不同，委托加工時，受托方（個體商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或同類品銷售價格；自行加工時，計稅的稅基為產品銷售價格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應稅消費品后，要以高于成本的價格售出以求盈利。不論委托加工費大于還是小于自行加工成本，只要收回的應稅消費品的計稅價格低于收回后的直接出售的價格，委托加工的稅負就會低于自行加工的稅負。對委托方來說，其產品對外售價高于收回委托加工應稅消費品的計稅價格部分，實際上并未納稅。

　　作為價內稅的消費稅，企業在計算應稅所得時，消費稅可以作為扣除項目；因此，消費稅的多少，會進一步影響所得稅，進而影響企業的稅后利潤和所有者權益。而作為價格外稅的增值稅，則不會因增值稅稅負差異而造成企業稅后利潤差異。

　　由于應稅消費加工不同而使納稅人稅負不同，因此，納稅人可以進行稅收籌劃。尤其是利用關聯方關系。壓低委托加工成本，達到節稅目的。即使不是關聯方關系，納稅人也可以在估算委托加工成本上、下限的基礎上，事先測算企業稅負，確定委托加工費的上限，以求使稅負最低、利潤最多。

　　上述籌劃是在現行稅制下進行的，如果國家對此作了調整，則另當別論。納稅人進行稅收籌劃，一定要注意稅法規定的新變化。

　　（金陵／編制）