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鄧聿文
日前，國(guó)資委統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)局局長(zhǎng)孟建民在中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第三屆理事會(huì)年會(huì)上披露，國(guó)資委對(duì)181家中央企業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行突擊檢查后發(fā)現(xiàn)，有120家企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告不充分，其中13央企財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告作假。
國(guó)企作假已不是什么新鮮事了。這幾年，在財(cái)政部和審計(jì)署每年的檢查和審計(jì)清單中，總能發(fā)現(xiàn)包括央企在內(nèi)的很多國(guó)企都存在作假行為，主要表現(xiàn)為虛列資產(chǎn)和利潤(rùn)、損益不實(shí)、假破產(chǎn)真逃債等。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)李金華曾公開說，“企業(yè)作假賬的現(xiàn)象比較普遍，特別是虛增利潤(rùn)的問題較為突出。”
國(guó)企作假，誠(chéng)然跟領(lǐng)導(dǎo)人的誠(chéng)信意識(shí)不強(qiáng)有關(guān)，但如果作假表現(xiàn)為企業(yè)的一種普遍行為，這就不僅僅是領(lǐng)導(dǎo)人的品質(zhì)能夠說明問題的了。筆者以為，假賬能夠在當(dāng)下的中國(guó)泛濫開來，是有些特殊原因的，這就是，由于轉(zhuǎn)型期的中國(guó)存在市場(chǎng)缺陷和制度缺陷，國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和管理制度的一些特殊安排，于是就形成了所謂“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)造假機(jī)制。這種“中國(guó)特色”的會(huì)計(jì)造假主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：
首先，表面上看起來，國(guó)企作假是會(huì)計(jì)所為，但“中國(guó)特色”的作假特就特在大部分企業(yè)作假是在領(lǐng)導(dǎo)授意下進(jìn)行的。沒有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的許可，會(huì)計(jì)是不敢作假的。原因很簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)沒有作假的動(dòng)機(jī)，對(duì)于會(huì)計(jì)來說，他只有兩個(gè)選擇，要么堅(jiān)持原則，下崗回家，由繼任者作假賬；要么違反職業(yè)道德，自己作假。但領(lǐng)導(dǎo)就不同了。在現(xiàn)行的制度安排下，數(shù)字出“政績(jī)”，作假對(duì)領(lǐng)導(dǎo)有利，他可以靠著作假得來的“業(yè)績(jī)”升遷、發(fā)財(cái)、騙取榮譽(yù)，等等。
其次，從外部監(jiān)督看，國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)既是“委托人”又是“審計(jì)對(duì)象”，這種雙重角色不僅使企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)控與管理形同虛設(shè)，也是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與造假的最大原因。由于經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上掌握著企業(yè)的決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)，他就由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”，因此，與企業(yè)“共謀”作假。這幾乎成了很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種“理性選擇”。本次央企財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告也是這樣，做出這些報(bào)告的財(cái)務(wù)中介公司幫企業(yè)作假。
不過，上述分析還未觸及到企業(yè)作假的制度根源。之所以說企業(yè)作假具有“中國(guó)特色”，根本原因在于國(guó)企“內(nèi)部人控制”問題嚴(yán)重，以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)出于追求業(yè)績(jī)甚至政績(jī)的需要，兩者的結(jié)合使得經(jīng)營(yíng)者有一種強(qiáng)烈的造假動(dòng)機(jī)，這是假賬賴以生存的“土壤”。內(nèi)部人控制的核心是財(cái)務(wù)控制，其典型就是“一支筆”制度。而不健全的法人治理結(jié)構(gòu)無法對(duì)經(jīng)營(yíng)者形成有效的約束和監(jiān)督機(jī)制。
比如，總會(huì)計(jì)師制度是現(xiàn)代企業(yè)的重要標(biāo)志，它可以有效進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督，但在181家中央企業(yè)中，有92家企業(yè)沒有設(shè)立總會(huì)計(jì)師崗位。再加上領(lǐng)導(dǎo)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)支配權(quán)利的獲得不是以自身資產(chǎn)責(zé)任能力為前提，國(guó)家作為所有者將資產(chǎn)支配權(quán)委托出去，最終風(fēng)險(xiǎn)仍由國(guó)家承擔(dān)，這樣，就助長(zhǎng)了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)違法造假的行為。
另一方面，國(guó)企經(jīng)營(yíng)者多數(shù)由政府和行政主管部門任命，他們一般對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)。在對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人無法有效監(jiān)督的情況下，對(duì)他們業(yè)績(jī)的考核只能過多地依賴收入、利潤(rùn)等這些財(cái)務(wù)硬指標(biāo)。而不承擔(dān)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)責(zé)任的經(jīng)營(yíng)者，如果靠自身正當(dāng)經(jīng)營(yíng)很難改變企業(yè)狀況，那么在市場(chǎng)和業(yè)績(jī)的壓力下，他就可能操縱會(huì)計(jì)制度選擇，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，以保住自己的位子，并在此基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。
當(dāng)然，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)這樣做也是要冒政策風(fēng)險(xiǎn)的。然而，問題在于，現(xiàn)行法律制度下，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)提供虛假會(huì)計(jì)信息的法律責(zé)任幾乎為零。我們常常看到，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家要判刑的一些造假行為，在我們這兒卻什么事也沒有，就好象作假?zèng)]發(fā)生一樣。關(guān)鍵是我們對(duì)蓄意作假者的懲罰力度太弱。
比如，對(duì)企業(yè)作假第一責(zé)任人的處罰，有關(guān)法規(guī)中并無明確而可操作的條款，有時(shí)企業(yè)僅發(fā)表一紙道歉聲明就可蒙混了事，結(jié)果是企業(yè)肆無忌憚造假的土壤仍然存在，事實(shí)造就了廣闊的“假貨”需求市場(chǎng)。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)來說，主要處罰為罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷資格或刑事處罰，但由于現(xiàn)在還沒有嚴(yán)格的民事賠償制度，也在相當(dāng)程度上助長(zhǎng)了中介機(jī)構(gòu)繼續(xù)參與造假冒險(xiǎn)。至于對(duì)地方政府鼓勵(lì)或默認(rèn)企業(yè)提供虛假會(huì)計(jì)信息的，直到現(xiàn)在還沒有明確的法律條文追究當(dāng)事者的責(zé)任，一些造假企業(yè)打著發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)、為民造福的招牌，只要不發(fā)生貪污、受賄之類的事情，也就不會(huì)承擔(dān)什么責(zé)任。既然作假賬不受處罰或處罰很輕，也就有激勵(lì)促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或會(huì)計(jì)師們放心大膽地作假賬了。
《國(guó)際金融報(bào)》 (2005年01月14日 第五版)
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