自從上個世紀 90 年代以來, 全球各地區以及跨地區的區域一體化協議 (RIA)不斷增加,其一體化的深度也不斷加強。歐洲共同體已發展成為單一市場, 并于 1999 年誕生了歐元,采用了共同的貨幣。與此同時,歐盟外的其他歐洲國家都在積極申請加入歐盟, 歐盟與東歐國家的入盟談判已結束,歐盟己做好接納東歐十國入盟的準備。同樣地,東盟十國也決定于 2010 年前, 建成東盟自由貿易區。中國與東盟十國將于 2010年前建成自由貿易區。在美洲大陸,有北美自由貿易區 (NAFTA) 和南錐共同體 (MERCOSUR),并且美國正在積極與北美自由貿
易區 (NAFTA)外的美洲國家談判自由貿易協定, 準備建立從 Alaska 到 Tierra delFuego 的美洲自由貿易區。
隨著區域經濟一體化的發展,區域間的投資和貿易不斷增長,稅收問題已成為區域財經合作的瓶頸。談到國際稅收首先要考慮的問題是賦稅收益如何在國家間進行分配,這一問題的解決是簽署國際稅收協定的主要目的。對不同的收益類別,國際稅收協定制定了詳細的分配規則。國際稅收協定首先處理的問題是避免雙重征稅,同時也涉及到非歧視規則、防止逃稅、仲裁和爭端解決條款。
全球化過程潛在地增加了稅收管轄權的爭端。管轄權之爭說穿了也就是征稅權之爭。當今的國際法對征稅的法定權限沒有硬性限制,征稅權限還是基于國內立法程序,這一程序處處體現了國家主權。國家基于收入來源地或者居住地(或者二者的結合)原則行使其征稅權。由于各國對定義、會計和收入確認規則存在認知差異,這樣有可能導致雙重征稅或者導致管轄權缺位。
稅收問題沒有成為國際投資協定 (IIAs) 的主要組成部分, 主要是由于雙重征稅協定 (DTTs)的存在。再就是,有關稅收問題的內涵太復雜, 涉及此問題的談判往往拖延國際投資協定談判進程, 降低成功締結協定的機會。雖然如此,在國際投資協定中,存在各種各樣稅收標準條款,包括稅收問題的例外。值得注意的一是利用稅收條款可作為行政征收的手段;二是若發展中國家組成區域經濟一體化組織,對于來自于其成員國的技資者,稅收條款又可作為投資者激勵措施;三是利用稅收條款可對跨國公司的責任作全面陳述,以及作為制定區域跨國公司稅收制度的基礎等。國際投資協定的最終標準必定包含避免雙重征稅條款。稅收協定的制定一般都是以現存標準為基礎,OECD和聯合國標準稅收公約就是最基本的標準之一。雙重征稅協定 (DTTs)的條款排除了源于稅收問題的國民待遇和最惠國待遇。雙邊投資協定(BITs)提供了國民待遇和最惠國待遇保障條款,但是源于國民待遇和最惠國待遇的稅收問題卻被排斥在外。國際投資協定和國際稅收協定已經發展出了許多涉及征稅權限的界定辦法:例如稅收問題標準的例外、認可免稅標準、稅收激勵標準、跨國公司賦稅責任標準和區域跨國公司稅收標準等。即使萬一某國不存在雙重征稅的減免問題,例如:如果一國不存在稅收,或者如果居住地國家單方面避免雙重征稅時, 與居住地國內法相比, 稅收協定通常能夠提供更為全面的保護,因為居住地國內法可隨意修改。另外,一國可通過稅收協定創造新的商業機會。
當今國際社會,絕大多數國家的征稅管轄權都是基于國內的立法程序。國際法對稅收管轄權沒有嚴格的界定,國際稅法協定也沒有限制締約方的立法權限。稅法立法原則有三種:一是基于收入來源地原則征稅;二是基于居住地原則征稅;三是前兩者結合原則征稅。由于各國或者地區的稅收立法原則存在著原則上差異,在同一應稅期間,對同一應稅事件, 基于收入來源地原則征稅的國家和基于居住地原則征稅的國家之間可能發生認知上的差異,認知差異有可能導致雙重征稅,或者導致征稅管轄權缺位。管轄權之爭問題引發一系列認知差異,這些認知上的差異是導致雙重征稅的根本原因。例如,收入劃分差異、會計標準差異、居住地定義差異和司法解釋差異等。重疊的稅收管轄權能夠導致雙重征稅,同時也可能導致管轄權缺位。例如,基于收入來源地原則征稅的國家同意免除某一特定收入項目的稅賦 (如作為稅收激勵),而基于居住地原則征稅的國家, 為了避免雙重征稅,對于來源于國外的收入免除稅賦,這樣就導致這一收入項目在兩國間成功逃避稅賦。跨國公司是國際社會的逃稅大戶,跨國公司利用轉移價格逃避稅賦是當今國際社會面臨的無法回避的難題,跨國公司轉移價格的濫用是逃避稅賦的主要手段。因此,加強稅收管轄權方面的國際合作, 制定規范的轉移價格制度, 打擊跨國公司逃避稅賦行為,避免發生逃稅現象是非常有必要的。
產生雙重征稅的主要原因之一是各國或地區對同一應稅收入定義的不匹配。只有削除不匹配的定義,才可能避免雙重征稅問題。通過談判制定共同認可的定義,簽署稅收協定,可以在一定程度上解除這一定義不匹配現象。例如,有關居住地確定的定義,協定應體現以下標準:居住地或者持久住所的有效性問題、核心經濟利益納稅人所在地的確定和有效管理的法定地區范圍。另外,協定一般還應有裁決條款(tie-breaker clause),萬一應用以上標準還不能解決居住地決定問題,可動用裁決條款解決爭端。協定也對各種各樣的應稅收入作了嚴格的界定。例如,把債券收益歸入紅利分配, 而不是作為利息支付。例如,OECD標準規定:“紅利收入源于參股權, 可參與利潤分享,這部分收入不屬于債務清償范圍”(OECD,1997,p.M-21)。多數情況下,收入定義條款通常要參考基于來源地原則國家的國內法的相關定義,所以不可能完全消除收入定義條款的不匹配問題。避免雙重征稅一般有三種方法:一是折扣法,二是信用法, 三是免稅法。其中,折扣法很少被采用。居住地國家通常采用折扣法, 采用折扣法國家把外國稅看作是可扣除的費用,所以應稅收入應扣除外國稅。在沒有稅收協定時,折扣法通常作為單邊工具。為了避免雙重征稅, 國際稅收協定 (無論是雙邊和是多邊)一般采用信用法或者免稅法。
由于稅收協定涉及到一國的主權, 各國國內稅法之間存在較大的差異。對同一應稅事件,各國都各自根據國內法行使征稅管轄權時,就有可能導致雙重征稅。另外, 在某些情況下,也有可能導致管轄權的缺位,造成稅源流失。導致這一后果的主要原因是對征稅管轄權和避免雙重征稅的界定標準缺乏共識。因此,各國間要加強雙邊或者多邊合作, 達成共識,促進跨國投資和貿易的持續穩定的增長。
一、區域一體化協定與稅收安排
稅收條款在國際投資協定 (IIAs) 中沒有發揮主要作用,其部分原因可解釋為稅收問題的高度專門化特性,制定國際投資協定的投資專家與稅收專家之間缺乏充分溝通, 雙重征稅協定 (DTTs)的存在可部分地解決投資過程中遇到的稅收問題。因此,在國際投資協定中, 有關稅收的條款就沒有成為其最主要的組成部分。截止到 1998年底, 全球締結的雙邊和多邊協定多達 1800 項(UNCTAD,1999d),但其中絕大多數為雙邊協定。起草發展中國家與發達國家之間的多邊協定一般都是以 OECD(1997)和聯合國標準稅收公約條款 (1986)為基礎。
(一)、雙邊安排
對雙重征稅問題的研究直到 20 世紀才得到重視。自 60 年代以來, 締結的避免雙重征稅協定 (DTTs)的數量呈現平穩增長之勢,截止到 1998 年底, 全球簽訂的雙重征稅協定 (DTTs) 的數量達到 1844 項, 涵蓋 183個國家和地區, 而 80年代以來, 締結雙邊投資協定 (BITs) 的數量卻呈現快速增長的勢頭, 截止到 1998 年底,全球簽訂的雙邊投資協定 (BITs)的數量高達 1726 項, 涵蓋 174 個國家和地區。因為跨國公司絕大多數是發達國家的企業,跨國公司又在發達國家之間進行相互投資,所以早期簽署的雙重征稅協定 (DTTs)都是發生在發達國家之間。早期發達國家與發展中國家一般都是簽署雙邊投資協定(BITs),其原因主要是發達國家在發展中國家投資存在風險。但是, 隨著跨國公司在發展中國家投資的增加,以及發展中國家跨國公司的發展壯大,發達國家與發展中國家開始締結兩種協定, 即雙重征稅協定 (DTTs) 和雙邊投資協定(BITs)或者多邊投資協定(IIAs)。與此同時, 在發展中國家之間也開始締結避免雙重征稅協定 (DTTs) 或者多邊投資協定(IIAs), 截止到 1998年底, 締結雙重征稅協定 (DTTs) 最多的發展中國家有印度 (73)和中國(62);中東歐國家最多的是波蘭和羅馬尼亞;締結雙重征稅協定 (DTTs) 最多的是發達國家, 前五名依次是美國(161)、英國(151)、法國 (123)、瑞典 (118) 和荷蘭 (107)。從地區分布看, 39 個非洲國家 (包括南非)簽署雙重征稅協定(DTTs) 共計 272 項;53 個亞太國家簽署雙重征稅協定 (DTTs) 共計 790項;拉丁美洲和加勒比國家簽署雙重征稅協定(DTTs) 共計 241 項 (以上數據都來源于 UNCTAD,database onDTTs)。
比較雙重征稅協定 (DTTs) 和雙邊投資協定 (BITs) 可以看出, 簽署雙重征稅協定(DTTs)的主要目的是解決國家間稅收分配問題, 而簽署雙邊投資協定 (BITs) 的主要目的是保護投資者獲得的收益。雖然簽署兩種協定(DTTs和 BITs) 的目的存在差異, 但是兩種協定 (DTTs和 BITs) 互為補充。從現在的發展趨勢看,同時簽署這兩種協定(DTTs 和 BITs) 已成為今后發展的方向。這也充分體現了外國直接投資 (FDI)在世界經濟發展中的重要性。
(二)、多邊安排
多年來為達成多邊稅收協定, 各締約方作了多方面的努力, 已在不同程度上取得了進展。全球第一項多邊雙重稅收協定于1922年締結——中東歐國家簽訂的多邊雙重稅收協定,該協定的成員國包括奧地利、匈牙利、意大利、羅馬尼亞、塞爾維亞王國、克羅地亞和斯洛文尼亞。1931年國家聯盟財政委員會起草了“避免雙重征稅的收入確定分類多邊公約”(Lon,1931)。1983年 北歐國家簽署避免雙重征稅協定(DTTs)——形成了北歐公約, 但該協定在 1996 年 9 月 23日被新的歐盟條約取代。另外,針對特定問題的非廣泛的多邊稅收協定也取得了巨大進展, 其中的絕大多數涉及行政援助問題,主要有:關于稅收問題的行政互助 OECD 條約(1988 年 1 月25 日簽署)、北歐國家關于稅收問題的行政互助條約 (1989 年12 月 7日簽署)、與關聯企業利潤調整有關的避免雙重征稅歐共體條約 (仲裁條約)(1990 年 7 月 23日簽署),以及關于遺產和贈與避免雙重征稅的北歐條約 (1989 年 9 月 12日簽署)。締結多邊協定遇到的困難比雙邊協定大得多,并且隨著締約方的增加, 談判過程中遇到的難題會越來越多, 可以這樣說,困難程度隨締約方的增加呈指數性加強。尤其是,若談判方間經濟發展水平存在較大差異時,多邊談判遇到的困難就更大。這是因為稅收涉及到一國的主權問題,各國政府對此問題都具有高度的敏感性。由于這一原因, OECD財政事務委員會并不鼓勵成員國間成立一個小集團并締結多邊協定(OECD,1997), 實際上 OECD 成員國間締結雙重征稅協定(DTTs) 也不現實。
雖然雙邊協定也存在一定的多邊影響, 且雙邊協定和多邊協定都具有各自的優勢和缺點,但是隨著全球經濟的一體化發展,人們越來越認識到多邊協定的重要性, 全球經濟一體化的發展為多邊協定未來提供了廣闊的發展空間。
二、區域一體化協定與稅收標準
從以上討論討論我們可以看出, 無論是雙邊協定還是多邊協定都涉及到征稅管轄權的問題,征稅管轄權又是國家主權不可分割的組成部分,因此締結的雙邊協定和多邊協定往往都是締約方主權讓與、相互妥協的產物。
(一)、稅收問題標準的免責條款
國際技資協定 (IIAs) 不包含稅收問題, 絕大多數雙邊稅收協定制定了稅收問題的最惠國待遇 (MFN) 和國民待遇(NT)原則的例外。雙邊稅收協定 (BTAs)一般都允許簽約方向來自于另一方國家投資者的投資提供優惠稅收待遇,但是第三國投資者的投資不適用于此待遇。免責條款允許一國締結同意給予來自另一方國家投資的特別稅收待遇條款,而不必擔心其他國家依據最惠國待遇分享同一待遇的權利。多數國家偏好于把國家稅收問題分離出來作特別處理,其目的都是想保持其最大化財政權。由于稅收問題非常復雜,因此很難制定出稅收問題的標準化條款。
(二)、認可的免責標準
國際投資協定一般都包含有稅收問題的免責條款, 免責條款的設立從法律上認可了特殊稅問題的存在,從而保護了投資者的利益。例如,能源、憲章條約 (ECT) 和北美自由貿易區(NAFTA)協定等都設立了嚴格的免責條款。一些國際投資協定明確地表明了沒收保護是與征稅措施掛鉤的,這樣表述的目的是預防其成員國憑借征稅措施直接或者間接的沒收外國投資者的資產,從而保護了外國投資者的合法權益。
(三)、稅收激勵標準
發展中國家間簽署的區域投資協定絕大多數都有一項一樣的條款,即設立稅收激勵制度,其目的是鼓勵其成員國的投資者在區域內相互投資。稅收激勵條款能夠普遍地降低被認可的投資者(來自于締約方的投資者享有特惠待遇)的稅賦。稅收激勵標準一般有三種:一是參考國民待遇標準制定保護外國投資者的賦稅水平;二是保證區域內資產自由轉移;三是尋求使區域內成員國稅率一致的措施。例如,中非關稅和經濟同盟條約(1965) 中的稅收激勵條款就有這樣的表述:“條約認可的公司享受稅收減讓待遇”。
多數發展中國家都提供了多種形式的稅收激勵措施, 其目的都是為吸引FDI。關于稅收激勵的企求和作用問題歷來存在很大爭議,世界銀行也不鼓勵采用稅收激勵措施來吸引 FDI(《外國直接投資待遇指南》第 3條第 9 款)。
一般稅收協定都包含有跨國公司行為標準的條款, 這些條款都規定了跨國公司納稅責任要求,在東道國的跨國公司必須與東道國稅務當局合作,按照協定要求如實申報應稅收入和依法足額納稅, 不得從事規避征稅的操作,尤其是不得利用價格轉移從事規避征稅的操作。例如,聯合國起草的《跨國公司行為準則》第 34段就有如下陳述:“跨國公司不能違反經營地國的法律和法規,不得利用其公司結構和經營模式如利用公司內部定價以及其他措施,修改其稅基”。
雖然稅收協定規范了跨國公司的經營行為,但是跨國公司利用其全球經營網絡總能夠找到法律的灰色區域進行避稅。另外,跨國公司具有強大的游說能力, 能夠說服經營地國家當局,達到成功避稅目的。
(四)、區域跨國公司課稅標準
稅收協定通常針對區域內的跨國公司或者其他超國家商業聯合體制定專門的征稅條款,確定其納稅方式和納稅地點,并且也制定嚴格的免稅條款。例如, 其經營地公司有向經營地國家繳稅的義務;或者,為了促進本地區的經濟發展,對其經營地公司實施全部免稅或者制定合意的特惠稅待遇。例如, 加勒比共同體 (CARICOM) 條約(1987)(ibid) 的第13 條款有這樣的規定:加勒比共同體 (CARICOM) 的公司利潤要繳稅, 但是,權益資本全部歸其成員國政府所有的公司,其公司收益不需要繳稅。同樣地, 支付給 CARIEOM 公司的紅利和其他收益,只要全部歸成員國政府所有,其紅利和其他收益也不用繳稅。此外, CARICOM公司在區域內或者區域外從事交通和通訊業務所得利潤,只要參加國政府一致同意可以免除其稅賦。這一政策運用的目的主要是通過財政激勵扶持交通和通訊業的發展。隨著區域經濟一體化發展,區域成員國不斷加強財經領域合作,通過財經政策協調, 共同促進區域經濟的繁榮和發展。
(五)、避免雙重征稅標準
在國際投資協定 (IIAs) 和雙重征稅協定 (DTTs) 中, 都涉及到避免雙重征稅的標準問題。國際投資協定(IIAs)僅僅是把鼓勵簽約方處理雙重征稅問題作為其共同的義務合并到一個條款中,而把詳細闡明涉稅收問題的有關條款歸入到成員國間締結的雙重征稅協定(DTTs) 中。因此, 避免雙重征稅的標準都體現在雙重征稅協定(DTTs)。稅收協定的制定一般都是以現存標準為基礎, OECD和聯合國標準稅收公約就是最基本的標準之一。OECD標準一般采用居住地原則征稅,而聯合國標準一般采用來源地原則征稅。發展中國家偏好于采用聯合國標準, 而發達國家偏好于采用 OECD標準, 或者兩者采用OECD和聯合國標準相結合的標準。避免雙重征稅標準主要包括以下內容:(l)稅收安排與收入分配:包括來源地與居住地稅收、被動投資收益、資本利得、其他收益、信用與免稅和稅收赦免(tax sparing)等條款;(2) 稅收安排與非歧視性準則;(3)稅收安排與防止逃稅:包含協定利益排除和互助與信息交換條款;(4)仲裁和爭端解決。
三、發展中國家的政策選擇
隨著世界經濟的全球化, 跨國投資和貿易的持續增長,有關征稅管轄權問題的爭論也日趨激烈,雙邊協定與多邊協定是解決當今稅收問題的兩個途徑。稅收協定的制定一般都是以 OECD標準和聯合國標準為基礎, OECD標準一般采用居住地原則征稅, 而聯合國的標準一般采用來源地原則征稅。若發展中國家間存在穩定的經濟關系(如同資本輸出國間的關系一樣),發展中國家應采用 OECD標準。涉及到兩個或者兩個以上的主權國家的應稅事件時,才會引起管轄權之爭。一爭論一般發生在基于收入來源地原則征稅的國家和基于居住地原則征稅的國家之間。照國際投資協定(IIAs)和雙重征稅協定 (DTTs),管轄權之爭往往能夠得到圓滿的解決。處理稅收問題的協議多為排他性的雙邊協定。但是,更具廣泛性的多邊協定能夠解決雙邊協定無法解決的一些特殊的稅收問題。面對逃稅挑戰,越來越多的國家已經把他們的稅收權限拓展到了個人和管轄權以外的應稅事件,這需要進行國際稅收安排談判。由于稅收安排直接和間接影響締約方的稅收,所以起草和實施稅收安排對政策制定者來說顯得尤其重要。雖然多邊稅收協定談判取得多項成就,但離最終簽署多邊協定還有很長的路要走。
(一)、發展中國家之間的區域合作
首先是加強區域內財經領域政策的協調。在制定 (或者修改)區域多邊協定時,要充分考慮各成員國經濟發展水平的差異性。若發展中國家間存在穩定的經濟關系, 如同資本輸出國間的關系一樣,發展中國家應采用 OECD標準, 否則應采用聯合國標準。借助于稅收協定, 協調締約方之間的稅收制度,通過加強區域內財經領域政策的協調,增強其與第三國談判能力。
其次是制定促進區域內產業發展的共同綱領。盡管在利用征稅措施作為經濟政策的工具時有嚴格的規定,但是締約方要充分利用稅收協定的排他性條款保護區域內產業的發展,充分利用稅收協定中的免責條款, 制定區域內跨國公司的稅收制度,促進區域內跨國公司或其他商業聯合體的發展和壯大, 創造新的商業機會,擴大就業, 促進區域內產業結構的調整和產業升級。
第三是加強區域內財政互助和信息交換。各締約方應建立合乎協定要求的新的法律框架, 有效地處理有關雙重征稅問題,增強對FDI的吸引力。雖然稅收協定規范了跨國公司的經營行為,但是跨國公司利用其全球經營網絡總能夠找到法律的灰色區域進行避稅,因此成員國間要加強詳細交換, 防止跨國公司利用法律漏洞逃稅。同時,嚴防跨國公司的游說行為,防制締約方當局產生腐敗。利用區域內多邊制度的排他性條款, 加強信息交換, 避免第三國“搭便車”行為。
第四是加強征稅監管領域方面的合作,打擊跨國公司利用轉移價格逃稅的行為。充分利用征稅標準,有效地行使征稅管轄權。利用跨國公司稅賦責任條款, 加強對跨國公司的監管力度,有效地避免跨國公司利用轉移價格逃稅的行為。
第五是協調稅收激勵政策, 避免惡性競爭。關于稅收激勵政策的運用,有嚴格的稅收激勵標準,稅收激勵政策嚴格限定在發展中國家間形成的區域經濟一體化協定內,來自于區域內的成員國的投資享有特惠稅待遇。區域協定同國內法一樣具有法律效力,各締約方在制定財經政策時,不能有與協定條款相違背的內容。因此, 締約方間要加強稅收激勵政策的協調, 避免惡性競爭。
近年來, 隨著區域經濟一體化的發展, 發展中國家間的經濟合作也不斷加強。南錐共同體(MERCOSUR)、加勒比共同體(CARICOM)、中非共同體 (EAC)、西非共同體 (CEA)、阿拉伯國際聯盟(ArabLeague) 和東南亞國家聯盟(ASEAN) 等區域性的發展中國家的經濟合作組織, 都加強了區域內經濟合作的力度,取得了不同程度的進展,但是有關財政領域方面的合作并不盡如人意。因此, 發展中國家應加強財經領域方面的合作,尤其是稅收方面的合作,共同促進區域內經濟的繁榮和發展。
(二)、發展中國家與發達國家之間的區域合作。
發達國家是資本輸出國, 偏好采用 OECD 標準;而發展中國家多為資本輸入國,偏好采用聯合國標準。相對于發展中國家,OECD標準不適合于最發達國家與發展中國家之間的單向資本流動情況。絕大多數雙重征稅協定都是基于聯合國標準或者OECD 標準制定,但是雙重征稅協定 (DTTs) 很少僅采用一種標準, 多數雙重征稅協定 (DTTs)是締約雙方妥協的產物,多邊協定更是如此。發展中國家與發達國家之間建立的經濟合作組織最據代表性的是北美自由貿易區(NAFTA)。由于發展中國家在與發達國家進行經濟合作的談判過程中處于不利地位,因此發展中國家更應該堅持立場,充分利用“標準”賦予發展中國家的權利, 積極爭取最大利益。
作者:李宏 天津財經學院教授
于廣生 商務部人事司
商務部 研究院 《國際經濟合作》 第8期
(信息來源:貿研院子站)
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