根據1997年5月財政部頒布的《企業會計準則------關聯方關系及其交易的披露》(下稱《會計準則》)理解,關聯方是一個雙向的、與單一企業或獨立企業相對應的概念,與其他企業之間存在直接、間接控制關系或重大影響關系的企業,是根據這種關系可能轉移資產和利潤并從中獲取利益的企業。相應地,關聯交易是關聯方之間發生轉移資源或義務的事項, 通常情況下風險與報酬也相應轉移,而不論是否收取價款。隨著我國證券市場的發展壯大,市場各方對上市公司關聯交易的重視程度大大增強。從近年看,不少公 司對有關關聯方和關聯交易規定執行得不甚理想,表現為披露簡單籠統、用語含糊不清,關聯交易呈非關聯化、復雜化和隱性化趨勢。2004年10月22日,國家稅務總局頒發《國家稅務總局關于修訂<關聯企業間業務往來稅務管理規程>的通知》,對《關聯企業間業務往來稅務管理規程》(下稱《規程》)相關條款等進行了修訂。

    《規程》規范了關聯企業和關聯交易

    一、關聯企業認定原則

    修訂后《規程》對關聯企業(本文認為《企業準則》的關聯方與稅法中的關聯企業二者從形式上含義相同)認定原則為:在資金、經營、購銷等方面,存在直接或者間接的擁有或者控制關系、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制、其他在利益上具有相關聯的關系和、在利益上具有相關聯的其他關系。《規程》對關聯企業認定原則與《會計準則》有相似之處,據《會計準則》,控制,指有權決定一個企業的財務和經營政策,并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。共同控制,指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制。如以控制作為判斷標準之一,由于《規程》未對控制明確定義,在如何具體把握認定標準時可能帶來爭議。《規程》對因存在控制關系,而對關聯企業的具體認定標準主要有:相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到 25%或以上的；直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到 25%或以上的；企業生產經營購進的原材料、零部件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業所供應并控制的；企業生產的產品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制的；對企業生產經營、交易具有實際控制、或在利益上具有相關聯的其它關系,包括家族、親屬關系等。

    二、關聯企業認定具體標準

    根據修訂后《規程》第四條對關聯企業的認定標準,以下方面值得探討:首先,第三款修訂后為:企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金 50%或以上,或企業借貸資金總額的10%或以上是由另一企業擔保的。修訂后條款雖僅在后半句加了"或以上"三字,但明顯比之前有清楚的解釋,減少了規避的空間。然而《規程》通篇未對自有資金的概念明確界定,如若是賬面貨幣資金,那么時點如何確定,金額如何認定?如果以借貸發生時點來確定關聯關系,則企業很容易在借貸行為發生前調整賬面資金額度,在借貸發生后再予適當處理。若從在借貸期間任何時點觸發到50%的標準來認定關聯關系的話,則將面臨實務操作中的困難,企業往往會在當期報表編制時以簡單的技術手段予以規避,如月中有較大金額的發生,而在報表日還款,到下月再借回來。而若不以借貸時點為準,按照稅務機關的自主判斷認定,可以想見其工作量是較大的。其次,第六款修訂后為:企業生產經營購進的原材料、零部件等(包括價格及交易條件等)是由另一企業所供應并控制的。盡管修訂后的條款不同于之前對"控制"和"供應"滿足的條件為"或",而將二者作為"并"的關系。作為并列同時存在的條件,相對之前比較科學,因為對僅供應而沒有實施控制的情況規定的實在過于寬泛。

    三、關聯企業業務類型及內容的范圍

    《規程》列舉關聯企業業務往來的類型及其內容主要包括:有形財產的購銷、轉讓和使用,包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品(產品)等有形財產的購銷、轉讓和租賃業務；無形資產的轉讓和使用,包括土地使用權、版權(著作權)、商標、牌號、專利和專有技術等特許權、工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務；融通資金,包括各類長短期資金拆借和擔保、有價證券的買賣及各類計息預付款和延期付款等業務；提供勞務,包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供等。以上的界定,難以適應目前經濟金融環境的發展,如沒有涵蓋金融衍生工具的關聯交易,沒有涵蓋關聯企業間轉移債權、承擔債務或費用的交易行為。特別地,金融關聯交易作為市場經濟運作體系中不可缺少的經濟行為,近幾年呈迅猛擴張之勢,對商務投資活動的滲透力和影響力越來越大,在企業的實際運作中也較為流行。安然公司發明的一系列金融工具復雜到令專業人士都未必盡然了解,加之有意識地隱藏了大量的重要信息及構造各種形式重于實質、高度復雜的關聯交易,多年以來它的財務報告在華爾街無人真正理解,打會計準則的擦邊球,從而誤導投資者。

    關聯方及關聯交易法規完善協調的現實性

    目前,由于監管視角和重點的不同,各個上級機關所頒布的關聯交易規范還不能形成有機的整體,各規范彼此之間的關系還沒有完全理順,散見于各具體制度中的規定也存在沖突。按現有對關聯交易的規制,公司承擔更大的是披露義務,而對不公允或不當交易缺乏預防和懲治機制,對受到損害方缺乏救濟措施。《企業準則》和《規程》的效力層次較低、約束力不強,亟待通過立法加以補充或將其效力層次予以提升。《證券法》對關聯交易規則留下空白,而《公司法》僅有關于董事、監事與經理與公司之間自我交易的規則。一些有操作性的關聯交易規則集中體現在中國證監會的部門規章、交易所的《上市規則》和財政部的《企業準則》中,稅法如《規程》等相關條款也有反映。這種制度安排會導致關聯交易制度運行過程中,既要遵守法律層次高的法律,又要建立在上述《公司法》與《證券法》沒有規范的規則體系上,這種矛盾下產生的制度設計必然出現實踐的困境,從而嚴重地影響該制度運行的有效性、合法性。不僅如此,在各類法規中,對關聯方和關聯交易的規范又不盡相同,即使在《上市規則》與《企業準則》中,對關聯方的定義都有一定差異。從操作性考慮,除去政策制定者本位考慮,至少應該在重大原則、范圍、概念上做到相對統一規范,這樣的結果是在節約成本的同時,效率得以提高,制度得到優化。比如,由于前文分析的《規程》對控制、家族親屬關系的概念沒有明確的定義,可能存在稅法認定為關聯交易,而沒有為《會計準則》或《上市規則》等信息披露規范所要求的情況,從披露的角度看導致的結果是,投資者和公眾無從對公司依照稅法從嚴要求的關聯關系所知曉,而稅法精神代表的是國家意志,由此帶來的利益在國家和投資者之間不同利益主體的分配,必然牽動到投資者或其他部門、公眾對這種結果的知情權,而且關聯交易與非關聯交易的披露標準和要求應有很大不同的。作為《上市規則》的特殊概念之一的潛在關聯人,是否可按照實質重于形式原則引用于會計準則、審計準則中,是否可作為稅務機關確定關聯關系的依據,這離不開相關法規的有機協調。

    建議證券監管和會計政策制定部門以此次《規程》修訂為契機,研究和重新審視現有上市公司關聯方和關聯交易的法規,針對存在的問題予以修訂和完善。作為上市公司關聯方和關聯交易的主要法規,《企業準則》出臺至今,時間上距今已過去了近八年,而《審計準則》也實施了近六年。這當中,法規適用的環境發生了很大變化,應有相應的適應性調整和修訂。盡管財政部、中國證監會近年出臺了一系列準則、通知、格式指引、監管備忘錄等相關規定,但所有這些規定當中,涉及關聯交易信息披露的,都沒有超越《企業準則》的相應規范。與此同時,國內外證券市場出現了一些新情況、新問題。在新涌現的問題不能得到根本解決的情況下,應該到了認真思索有關政策是否真正有效的時候了。