發(fā)達國家個人所得稅改革經(jīng)驗及其借鑒

　　[內(nèi)容摘要]西方發(fā)達國家以實現(xiàn)公平與效率等為目標，對個人所得稅制進行了改革和調(diào)整，朝著“拓寬稅基、降低稅率、減少檔次、簡化稅制”的基本方向發(fā)展。隨著我國加入WTO，我國個人所得稅制的調(diào)整和改革必須置于全球稅制改革的背景下，積極借鑒國外的成功經(jīng)驗，通過轉(zhuǎn)換稅制模式、調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)等措施，構(gòu)建高效、公平、科學的個人所得稅制度，并逐步實現(xiàn)與國際個人所得稅制的接軌。

　　稅收是我國財政收入的重要組成部分，個人所得稅是稅收的主要內(nèi)容，建立科學合理的個人所得稅征收管理制度，使其更加規(guī)范化，符合國際慣例，是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。

　　一、西方發(fā)達國家個人所得稅改革的基本經(jīng)驗

　　20世紀80年代中后期，西方主要發(fā)達國家如美國、英國、瑞典、意大利、法國、日本等推行了個人所得稅改革，使個人所得稅收發(fā)生了較大變化。進入90年代以后，西方各國又進行了新的一輪稅制改革，其改革的基本經(jīng)驗是：

　　1、擴大個人所得稅稅基

　　將原先被排除在稅基之外的收入重新歸入綜合所得之中，使征稅范圍的擴大主要表現(xiàn)在資本利得、附加福利和失業(yè)救濟金上。以美國1987年稅改為例，美國新稅法把所有實現(xiàn)了的資本收益都包括進稅基，取消了對某些紅利的扣除，將所有來自失業(yè)救濟金的收益均納入稅收范圍，還降低了醫(yī)療費用扣除的數(shù)量，降低了各種主要形式的消費信貸利息支出扣除范圍，取消了對州與地方銷售稅的扣除。澳大利亞1986年將資本收益包括進稅基，首次對個人從雇主處得到的非工資性收入課稅，并降低了在經(jīng)營費用支出、補償農(nóng)業(yè)支出等許多方面的優(yōu)惠減免規(guī)定。荷蘭1987年將社會保障收益與個人從雇主處獲得的收益包括進稅基。新西蘭1986年改革、聯(lián)邦德國1986年改革、加拿大1988年改革及日本的改革方案等，均將資本收益項目全部或大部分包括進稅基之中。

　　2、縮減個人所得稅扣除政策

　　取消或減少某些特定的稅負減免項目，包括對各種特定支出減免稅的取消或縮減，如英國取消對新的人壽保險、國外收入、慈善捐款和新的住宅修繕貸款的課稅扣除，以及其他一些稅收減免和扣除條款。美國1986年稅制改革取消了一系列扣除，比如取消所得平均化、“第二收入者”扣除、州和地方銷售稅扣除、招待費用扣除等，還有許多扣除受到限制，如雇員經(jīng)營費用扣除、旅行費用扣除、招待費用扣除等。芬蘭、愛爾蘭和英國限制了抵壓利息支付的扣除。作為向這些稅收優(yōu)惠發(fā)起進攻的一項措施，澳大利亞、比利時、芬蘭、法國、愛爾蘭、意大利、荷蘭以及葡萄牙在20世紀80年代就開始建造稅收支出賬，目前已有14個經(jīng)濟合作組織成員國就這樣做。

　　3、降低最高稅率，減少稅率檔次

　　(1)降低最高邊際稅率。2000年德國財政部公布的稅制改革方案，將最高邊際稅率由2000年的51%降至2001年的48.5%；日本政府1998年11月宣布促進經(jīng)濟發(fā)展的一攬子稅收改革方案，中央個人所得稅最高稅率從50%降低至37%，地方居民稅的最高稅率也從15%降低至13%；法國2000年8月的減稅方案，將最高稅率由2000年的53.25%降至2001年的52.75%.荷蘭的2001年稅制改革方案中，擬將工作以及擁有主要居所而獲得的所得使用的最高邊際稅率從60%降低到52%.美國到2006年，個人所得稅的最高稅率將從39.6%將到35%.

　　(2)減少稅率檔次。20世紀80年代末，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織成員國中有16個國家的納稅檔次平均從10個以上下降到不足6個。如日本將稅率檔次從15級下降到5級，法國將稅率檔次從12級下降到6級。

　　4、由分類所得稅制向綜合所得稅制轉(zhuǎn)化

　　從世界范圍來看，個人所得稅有三種稅制模式：分類稅制、綜合稅制和混合稅制。西方各國個人所得稅制經(jīng)歷了一個由分類所得稅制向綜合所得稅制的轉(zhuǎn)化過程。從歐洲的現(xiàn)狀看，所有的西歐國家的個人所得稅課稅模式均為綜合所得稅制。綜合所得稅是將個人所得稅的稅基大大擴展，包括各種形式的收益。不論是勞動所得還是資本或意外所得，不論是現(xiàn)金所得還是實物所得，也不論是應計所得還是已實現(xiàn)所得，都要包括在應課稅所得之中。綜合所得稅最重要的特征是將資本利得與來自資本的其他所得(利息、股息、利潤等)同樣課稅。北美地區(qū)的美國、加拿大為典型的綜合所得課稅制度模式。這種稅制模式是將納稅人在一定期間內(nèi)(一年)各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免和扣除項目的數(shù)額后，就其余額按累進稅率計征所得稅。它能夠體現(xiàn)納稅人的實際負擔水平，并且不縮小其稅基，還能體現(xiàn)支付能力原則或量能課稅原則。

　　5、個人所得稅指數(shù)化

　　稅收指數(shù)化是指按照每年消費物價指數(shù)的漲落，自動確定應納稅所得額的使用稅率和納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹的名義所得增減的影響。個人所得稅的指數(shù)化主要包括免稅額和納稅檔次的指數(shù)化調(diào)整。一方面將免稅額向上調(diào)整，以避免因通貨膨脹使其實際價值貶損；另一方面對納稅檔次的指數(shù)化調(diào)整，以防止通貨膨脹將納稅人推入更高的稅率檔次。

　　20世紀70年代，大多數(shù)發(fā)達國家都采取稅收指數(shù)化措施。80年代以美英為代表的工業(yè)化國家開始重新采用這些措施。美國首次于1981年立法通過這一方案并于1985年開始實施。1986年的稅制改革又規(guī)定了勞動所得抵免的指數(shù)化。英國從1982年開始，按前一日歷年度的零售物價指數(shù)，自動調(diào)整主要免稅項目的數(shù)額。加拿大的做法是，若年度通貨膨脹率高于3%，則按高于3%的部分調(diào)整納稅檔次級距額和免稅額。

　　6、個人所得稅征管水平逐漸提高

　　(1)識別號制度。識別號制度實際上是“個人經(jīng)濟身份證”制度，即達到法定年齡的公民必須到政府機關(guān)領(lǐng)取納稅身份號碼并終身不變，個人的收入、支出信息均在此稅務號碼下，通過銀行賬戶在全國范圍內(nèi)聯(lián)網(wǎng)存儲，以供稅務機關(guān)查詢并作為征稅的依據(jù)。許多歐盟國家和經(jīng)合組織成員都建立了識別號制度。如澳大利亞稅法規(guī)定，納稅人在繳納各種稅收之前，要進行注冊登記，申請稅務識別號。這樣可以清楚、及時地掌握每個納稅人的情況，使稅源得到了很好的控制。

　　(2)稅務代理制度。稅務代理制度是指納稅人和扣繳義務人委托稅務代理人，在一定的代理權(quán)限內(nèi)，依照稅法規(guī)定，以納稅人和扣繳義務人的名義，代為辦理各項涉稅事務的制度。實行稅務代理，由稅務代理人來承擔申報納稅工作，既能為納稅人提供專業(yè)化服務，維護其合法權(quán)益，也對優(yōu)化稅收成本、加強稅務監(jiān)督有著積極作用。美國、日本大力推行稅務代理制度，國家稅務機關(guān)借助了大量社會中介服務機構(gòu)的力量，稅務代理人承擔了征納關(guān)系中大量的事務性、服務性工作，大幅度減少了稅收成本。

　　(3)信息網(wǎng)絡系統(tǒng)的應用。建立稅收管理方面的信息網(wǎng)絡系統(tǒng)，實行納稅人識別號制度與信息網(wǎng)絡系統(tǒng)相結(jié)合，可以增強信息的共享性。如加拿大的海關(guān)稅務局，為了有效防范偷漏稅行為，借助計算機輔助系統(tǒng)對納稅人進行監(jiān)管，首先將納稅人的各種資料輸入計算機，計算機按照設定的程序幫助海關(guān)稅務局的工作人員對每個納稅人的納稅申報進行分析。這種計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)，有效地幫助了他們的稅收監(jiān)管。

　　二、我國個人所得稅制存在的問題

　　1、稅制模式難以體現(xiàn)公平合理。我國現(xiàn)行個人所得稅制采用分類稅制模式，對不同來源的所得，用不同的征收標準和方法。這種稅制模式已經(jīng)落后于國際慣例，不能全面、完整地體現(xiàn)納稅人的真實納稅能力，從而會造成所得來源多且綜合收入高的納稅人反而不用交稅或交較少的稅，而所得來源少且收入相對集中的人卻要多交稅的現(xiàn)象，在總體上難以實現(xiàn)稅負公平的目的，從而與個人所得稅的主要目標產(chǎn)生嚴重的沖突。

　　2、累進稅率級數(shù)過多。我國現(xiàn)行個人所得稅基本上是按照應稅所得的性質(zhì)來確定稅率，采取比例稅率與累進稅率并行的結(jié)構(gòu)，并設計了兩套超額累進稅率。這種稅率模式不僅復雜繁瑣，而且在一定程度造成了稅負不公，如超額累進稅率存在差異，工資薪金所得適用九級超額累進稅率，對個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用五級超額累進稅率。這種稅率制度在世界各國是不多見的，是與國際上減少稅率檔次的趨勢不相吻合的。累進檔次較多，會造成巨大的效率損失。

　　3、最高邊際稅率過高。45%的最高邊際稅率從國際上看，采用這么高稅率的國家非常少。稅率越高，逃稅的動機越強，在現(xiàn)實中，能夠運用這么高稅率的實例可以說非常罕見，沒有實際的意義。邊際稅率較高會影響人們工作和投資的積極性。

　　4、費用扣除不合理。我國個人所得稅的費用扣除，分別按不同的征稅項目采用定額和定率兩種扣除方法。這一方面造成計算上的繁瑣，給征納雙方都帶來計算上的困難；另一方面也存在不合理、不公平的因素。表現(xiàn)在既沒有考慮通貨膨脹與價格水平的因素，更沒有考慮贍養(yǎng)老人及撫養(yǎng)子女的不同情況。而且800元的費用扣除標準已經(jīng)不適應現(xiàn)在的國情。

　　5、偷逃稅比較嚴重。個人所得稅是我國征收管理難度最大，偷逃稅面最寬的稅種。由于稅源隱蔽分散，個人收入來源渠道增多，許多隱蔽性收入及灰色收入等稅務機關(guān)無法監(jiān)控。人們納稅意識還很淡薄。中國社會調(diào)查事物所在北京、上海、重慶、廣州、武漢、哈爾濱、大連、青島等9個城市中進行問卷調(diào)查，共發(fā)出問卷3000份，收回問卷2817份。調(diào)查結(jié)果發(fā)現(xiàn)，有一半的人沒有納稅經(jīng)歷，納過稅的人僅占調(diào)查人數(shù)的48.7%.近期富人偷逃稅問題尤其受到關(guān)注。

　　6、征收管理手段落后。個人所得稅是所有稅種中納稅人最多的一個稅種，征管工作量相當大。我國目前實行的代扣代繳和自行申報兩種征收方法，申報、審核扣繳制度等都不健全，征管手段落后，難以實現(xiàn)預期效果。主要表現(xiàn)在：一是自行申報制度不健全。目前還沒有健全的、可操作的個人收入申報法規(guī)和個人財產(chǎn)登記核查制度，加之銀行現(xiàn)金管理控制不嚴，流通中大量的收付以現(xiàn)金形式實現(xiàn)。二是代扣代繳難落實。負有扣繳義務的單位或個人在向納稅人支付各種應稅所得時，必須履行扣繳義務，并做專項記載，以備檢查。但在實踐中沒有一套行之有效的措施加以制約和保障，使稅法難以落實。

　　三、借鑒發(fā)達國家先進經(jīng)驗，改革我國個人所得稅制度

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的進一步發(fā)展和完善，現(xiàn)有的個人所得稅制度已顯出其不足和弊端。因此，必須借鑒發(fā)達國家的先進經(jīng)驗，完善我國個人所得稅制，使其順應市場經(jīng)濟和經(jīng)濟全球化的發(fā)展要求。

　　1、建立綜合征收與分項征收相結(jié)合的稅制模式

　　借鑒外國的個人所得稅經(jīng)驗和發(fā)展趨勢，我國的個人所得稅制應創(chuàng)造條件逐步向綜合稅制過渡。但在目前情況下，完全放棄分類所得課稅模式也是不現(xiàn)實的，可能會加劇稅源失控。根據(jù)我國經(jīng)濟社會的發(fā)展水平和稅收征管的實際情況，目前應實行綜合征收與分項征收相結(jié)合的稅制模式。在區(qū)分綜合征收項目和分項征收項目時，可考慮兩個標準：一是將所得性質(zhì)相同的列為綜合，所得性質(zhì)不同的列為分項；二是將計算簡便的列為綜合，計算復雜的列為分項。鑒于我國的實際情況，首先應將不同來源、不同性質(zhì)的每一種所得進行非常細化的分類，然后將這些細化了的分類所得按照如下四種所得類型分別總計：勞務所得，如工資、獎金、勞務報酬等；營業(yè)所得、投資所得，如股息、利息、紅利等；其他所得，如轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等，然后對那些投資性的，沒有費用扣除的，并且能夠較好采用源泉扣繳方法的應稅所得，如投資所得、其他所得等，實行分項征稅的辦法。對那些屬于勞動報酬所得、有費用扣除的應稅項目，則實行綜合征收的辦法。

　　2、擴大征稅范圍，發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用

　　現(xiàn)階段，個人所得稅已不再是“打富濟貧”的政策工具，開始成為國家稅收的一個主要稅種。2001年，我國個人所得稅為995.99億元，但只占全國稅收的6.6%，遠遠低于低收入國家。印度在1992年就達到了7.68%，發(fā)達國家平均為30%.如果中國能達到15%的話，就是2250億元，目前還少1000多個億，可見征收潛力非常大。這說明中國稅收系統(tǒng)對個人征稅的效率較低，大部分高收入者應交的個人所得稅并沒有足額收上來。因此，中國應在許多征稅辦法上借鑒國際上的經(jīng)驗，不應該把工薪階層和知識分子作為個人所得稅的征收重點，這樣會破壞橫向和縱向公平。當前，應把以下“六種人”作為個人所得稅征收的監(jiān)控重點：部分經(jīng)營比較好的私營企業(yè)主和個體工商業(yè)戶；演藝、體育專業(yè)人員，包工頭、暴發(fā)戶以及其他新生貴族；部分天賦比較高、能力比較強的中介機構(gòu)專業(yè)人才，包括律師、注冊會計師、評估師、證券機構(gòu)的操盤手等等；部分從事高新技術(shù)行業(yè)取得高收入、銷售知識產(chǎn)品以及某些通過兼職取得高收入的知識分子；外籍人員；工薪階層的部分高收入者。通過加強對以上六大征收對象的管理，構(gòu)成以后個人所得稅最重要的稅源，以體現(xiàn)國家稅收的組織財政收入功能和調(diào)節(jié)收入功能。

　　3、調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)公平稅負、合理負擔

　　稅率模式的選擇，不僅直接影響納稅人的稅收負擔，而且關(guān)系到政府的一些政策目標能否順利實現(xiàn)。因此，應根據(jù)全球個人所得稅改革的基本趨向和當前我國收入分配的現(xiàn)狀，結(jié)合稅收模式的改革科學地設計個人所得稅率：①在總體上實行超額累進稅率與比例稅率并行，以超額累進稅率為主的稅率結(jié)構(gòu)。具體而言，對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費所得、稿酬所得、股息利息、紅利所得、偶然所得等非專業(yè)性和非經(jīng)常性所得，實行比例稅率；對工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包租賃所得、勞務報酬所得等專業(yè)性和經(jīng)常性所得，實行超額累進稅率。②對適用超額累進稅率的專業(yè)性、經(jīng)常性所得，是統(tǒng)一規(guī)定一套稅率，還是分別制定多套不同稅率，取決于政策決策的取向。如果對勤勞所得和非勤勞所得實行區(qū)別對待政策，則可以設計兩套超額累進稅率。對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得適用原有的5級超額累進稅率，對工資薪金所得和勞務報酬所得共同適用新制定的超額累進稅率。如果對勤勞所得和非勤勞所得不再實行區(qū)別對待政策，則可以設計一套相同的超額累進稅率。③適當降低稅率檔次，降低最高邊際稅率。為緩和調(diào)節(jié)力度和刺激國民的工作積極性，個人所得稅的超額累進稅率檔次可以減少至3—5檔，最高邊際稅率可以降為30—35%.具體而言，如果對勤勞所得和非勤勞所得仍分設兩套超額累進稅率，則勤勞所得可考慮從原有的9個累進級距檔次改為3個，稅率調(diào)整為5%、15%和25%，非勤勞所得仍可維持5個累進級距檔次不變；如果對勤勞所得和非勤勞所得統(tǒng)一設立一套超額累進稅率，則可考慮規(guī)定5個累進級距檔次，稅率合并為5%、10%、20%、30%、35%，以均衡調(diào)節(jié)不同所得人群的收入水平。至于對實行比例稅率形式的非專業(yè)性、非經(jīng)常性所得，仍可適用20%的稅率不變。

　　3、調(diào)整費用扣除標準，實行費用扣除指數(shù)化

　　個人所得稅實行綜合征收和分項征收相結(jié)合的模式，更能充分發(fā)揮調(diào)節(jié)收入的作用，但綜合征收的扣除，應該與實際的費用負擔聯(lián)系起來，否則就會削弱調(diào)節(jié)作用。稅收的重點應著眼于中高收入者，因此在指定稅收政策上應適當照顧社會弱勢群體。我國經(jīng)濟的市場化提高了人們的收入，也增加了人們的基本生活費支出，應適當提高個人所得稅的扣除標準。在扣除項目中，除了基本扣除外，還有其他一些扣除也應考慮，如養(yǎng)老金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、住房保險金。向政府、公益、慈善事業(yè)捐贈的部分可以繼續(xù)扣除。目前工資薪金所得的費用扣除標準是1994年稅制改革時根據(jù)當時的國民經(jīng)濟發(fā)展情況和個人收入水平來確定的。現(xiàn)在我國經(jīng)濟情況發(fā)生了很大變化，個人收入有了較大提高，原來月綜合收入800元的扣除額度使過多的工薪階層人員進入納稅人的行列，顯然不符合我國的現(xiàn)狀，更違反了個人所得稅調(diào)節(jié)高收入的目的，需要根據(jù)發(fā)展變化了的新情況來確定費用扣除標準。事實上，當前北京、廣州、深圳的費用扣除額分別是1000元、1260元、1600元，因此工薪所得的月扣除額至少應該設定在1000元。同時，扣除額的大小應該隨工資水平、物價水平以及各種社會保障因素的變化對扣除標準(額)進行適當?shù)恼{(diào)整，并允許物價指數(shù)和生活水平偏高的地區(qū)生計費用適當上浮，以避免通貨膨脹對個人生計構(gòu)成明顯的影響，保障納稅人的基本生活需要，真實地反映納稅人的納稅能力，增強個人所得稅制的彈性。

　　4、提高征收管理手段，減少稅源流失

　　①推行全國統(tǒng)一的納稅人識別號制度。應通過稅法或其他相關(guān)法律規(guī)定，強制建立唯一的、終身不變的納稅人識別號，扣繳義務人、納稅人，以及向稅務機關(guān)提供有關(guān)情況的部門或單位，必須使用納稅人識別號。以此為基礎(chǔ)，建立完整、準確的納稅人檔案，對納稅人的收入和與其納稅事項有關(guān)的各種信息進行歸集和整理。同時，納稅人識別號還應強制用于儲蓄存款、購買房地產(chǎn)等大宗經(jīng)濟活動，并且廣泛用于經(jīng)濟生活的各個領(lǐng)域。

　　②建立個人信用制度。首先，切實實施儲蓄存款實名制，建立個人賬戶體制。這項舉措在2000年實行，但只是初步的，還很不完善。每一個人建立一個實名賬戶，將個人工資、薪金、福利、社會保障、納稅等內(nèi)容都納入該賬戶，這需要稅務、銀行、司法部門密切配合和強大的計算機網(wǎng)絡支持。其次，國家要盡快頒布實施《個人信用制度法》及其配套法規(guī)，用法律的形式對個人賬戶體系、個人信用記錄與移交、個人信用制度檔案管理、個人信用級別的評定和使用、個人信用的權(quán)利義務及行為規(guī)范等作出明確的規(guī)定，用法律制度確保個人信用制度的健康發(fā)展。

　　③實行雙向申報制度。現(xiàn)行稅法沒有明確納稅人申報個人所得的義務，既不利于稅務機關(guān)監(jiān)管稅源，又淡化了納稅人應有的責任和義務。因此個人所得稅法應明確納稅人申報個人所得稅的義務，即實行納稅人和扣繳義務人雙向申報的制度。考慮到我國的稅收征管能力還做不到接受所有納稅人的申報，可就年收入達到一定標準的納稅人要求必須申報。對于扣繳義務人則必須實行嚴格的規(guī)定，即不論是否達到納稅標準，都必須向主管稅務機關(guān)申報。當然，雙向申報還需要一系列的配套制度，如儲蓄存款實名制，個人財產(chǎn)登記制度等。

　　④建立計算機征管系統(tǒng)。以計算機網(wǎng)絡為依托，實現(xiàn)對稅務登記、納稅申報、稅款征收與入庫、資料保管的現(xiàn)代化與專業(yè)化，加強對個人所得稅的全方位監(jiān)控，并逐步實現(xiàn)同銀行、企業(yè)的聯(lián)網(wǎng)，形成社會辦稅、護稅網(wǎng)絡。在銀行電腦信用制與稅務機關(guān)的有效監(jiān)控之下，促進公民依法自覺納稅，減少偷漏稅款的行為。

　　周菲(中南財經(jīng)政法大學財稅系）