中國證監(jiān)會首席會計師辦公室

　　本文所指的相關(guān)審計是指具有證券執(zhí)業(yè)資格（即有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證，以下簡稱“證券許可證”）的會計師事務(wù)所對上市公司向社會公開披露或者向中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱“中國證監(jiān)會”）、證券交易所、證券業(yè)協(xié)會報送的年度財務(wù)會計報告實施的獨立審計。

　　本文僅分析2002年度相關(guān)審計市場，對于此前歷史發(fā)展的分析，詳見2001年證券期貨相關(guān)審計市場分析。

　　基本情況

　　具有證券執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師人數(shù)情況

　　通過2001-2002年度證券許可證年檢的會計師事務(wù)所共有71家，與通過2000-2001證券許可證年檢的事務(wù)所相比，安達信華強會計師事務(wù)所因并入普華永道而被收回證券許可證，中審會計師事務(wù)所恢復(fù)了證券執(zhí)業(yè)資格。

　　岳華會計師事務(wù)所與上海立信長江會計師事務(wù)所與去年情況相同，仍居券師數(shù)前兩位，分別為55人、49人。券師數(shù)居前6名的會計師事務(wù)所見表1。

　　業(yè)務(wù)收入

　　2002年，年報審計收入最高的會計師事務(wù)所是畢馬威華振。國際四大的合作所中，除了安永華明未闖入前十名外，幾余幾家均有身影。前10名會計師事務(wù)所見表2。

　　一般認為，上市公司年審業(yè)務(wù)占事務(wù)所總業(yè)務(wù)比重越高，風(fēng)險越大。但也有人認為，目前上市公司相對而言最為規(guī)范，風(fēng)險反而較低。不過從2002年的行政處罰數(shù)據(jù)看，尚無法支持上述兩者中的任一觀點，因為2002年被處罰的事務(wù)所中，所涉案件最晚的也是2000年的事情了。

　　人均年審收入最高的是畢馬威華振，每名券師可對應(yīng)的年審收入為372萬元。以此為序排列，前5名中，有4名為國際四大的合作所：畢馬威華振、普華永道中天、安永大華、德勤華永，湖南開元名列第五。前十名事務(wù)所見表3。

　　境內(nèi)上市公司年報審計

　　截止2003年4月30日，滬、深兩證券市場共有1244家上市公司，其中1236家公司于4月30日以前公布了2002年度報告。以下是上市公司2002年度報告審計市場的分析。

　　審計市場結(jié)構(gòu)

　　市場參與率

　　市場參與率，即參與年報審計的會計師事務(wù)所占會計師事務(wù)所總量的比例，可以反映審計市場的競爭激烈程度。從表4中可以看出，2002年報審計市場參與率與上年相同，71家會計師事務(wù)所均參與了2002年報審計。

　　市場集中率

　　市場集中率指會計師事務(wù)所擁有客戶的數(shù)量、客戶資產(chǎn)數(shù)量、客戶主營業(yè)務(wù)收入等反映會計師事務(wù)所擁有客戶資源的規(guī)模，這一指標(biāo)可用以反映審計市場的集中程度。

　　1.根據(jù)客戶數(shù)排名

　　按照客戶數(shù)量排名（見表5），位居2002年客戶數(shù)量前10名的會計師事務(wù)所占去市場（客戶總數(shù)）份額31.23%，與2001年的集中率（2001年為31.40%）相當(dāng)。其中，上海立信長江擁有55家客戶，繼續(xù)位居第一，占上市公司總數(shù)的4.45%。

　　根據(jù)歷年客戶數(shù)量統(tǒng)計，上海立信長江（1999年以前為上海立信會計師事務(wù)所）、安永大華（2001年為大華會計師事務(wù)所）、浙江天�。�1997年為浙江省會計師事務(wù)所）、湖北大信四家會計師事務(wù)所連續(xù)六年穩(wěn)居前10名。

　　2.根據(jù)客戶總資產(chǎn)排名

　　在2002年報審計市場中，客戶總資產(chǎn)最多的前10名會計師事務(wù)所審計的客戶總資產(chǎn)金額占全部總資產(chǎn)金額61.86%，比2001年報審計市場的集中率（為56.78%）有所增加（見表6）。其中位居第一的畢馬威華振的客戶總資產(chǎn)金額達8274億元，基本占披露2002年報上市公司總資產(chǎn)金額的五分之一。

　　根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，安永大華、上海立信長江、安永華明、北京京都連續(xù)4年名列前10名。

　　根據(jù)客戶主營業(yè)務(wù)收入排名（見表7），客戶主營業(yè)務(wù)收入最多的前10名會計師事務(wù)所審計的客戶主營業(yè)務(wù)收入總額占全部主營業(yè)務(wù)收入總額一半以上。其中，畢馬威華振仍居第一，其客戶主營業(yè)務(wù)收入達4047億元，占披露上市公司主營業(yè)務(wù)收入總額的五分之一之多。

　　畢馬威華振、安永大華、浙江天健、安永華明、北京京都連續(xù)4年名列前10名。

　　3.小結(jié)

　　觀察1997/99－2002年的CRN指標(biāo)15，2002年證券、期貨相關(guān)審計市場的結(jié)構(gòu)未發(fā)生顯著變化。關(guān)于市場結(jié)構(gòu)的詳細分析，可以參見2001年證券期貨相關(guān)審計市場分析。

　　從1999年至今，歷年同時位居客戶數(shù)、客戶資產(chǎn)和客戶主營業(yè)務(wù)收入前10名的綜合性大所，只有安永大華一家，其他幾大，諸如上海立信長江、浙江天健、北京京都、畢馬威華振總是在不同方面或某些年度滑出前10名。但從近幾年的發(fā)展趨勢看，這幾大似乎有迎頭趕上的跡象。

　　審計意見

　　審計意見基本情況

　　在1236家上市公司2002年報審計中，被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的公司有1083家，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（指標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外的其他意見，包括無保留+說明、保留意見及保留+說明、否定意見和拒絕表示意見中的一種，以下簡稱“非標(biāo)意見”）審計報告的公司共有153家。在被出具非標(biāo)意見的公司中，單獨發(fā)行A股的公司134家，同時發(fā)行A、B股的12家，單獨發(fā)行B股的公司7家；上海證券交易所68家，深圳證券交易所85家；另外，被出具無保留+說明意見的公司93家，保留意見的公司26家，保留+說明意見的公司17家，拒絕表示意見的公司17家。在被出具拒絕表示意見的公司中，有一家是被出具了拒絕表示意見+說明（見表8）。

　　審計意見與上市日期的關(guān)系

　　經(jīng)比較公司上市日期與審計意見類型，可以發(fā)現(xiàn)一個有趣的現(xiàn)象：以2002年為基準(zhǔn)，3年以內(nèi)，上市越早的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例越大，直到非標(biāo)意見比例比較穩(wěn)定的14%以上（1998年除外）。

　　根據(jù)會計師事務(wù)所分析審計意見

　　2002年度報告中，共有62家會計師事務(wù)所出具了非標(biāo)意見審計報告，占參與年審的71家會計師事務(wù)所的70.42%（見表9）。比較歷史數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，1997年以來，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所比例大體呈上升趨勢，這說明會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)越來越謹慎。

　　2002年度出具非標(biāo)意見比例最高的前10家會計師事務(wù)所見表10；其中，江蘇天華大彭、深圳天健信德連續(xù)兩年居出具非標(biāo)意見比例最高前三名。

　　如果按照非標(biāo)意見的絕對數(shù)量排序，則深圳鵬城連續(xù)兩年位居第一，2002年度共出具了39份非標(biāo)意見，其中拒絕表示意見的就達3份。上海立信長江、五聯(lián)聯(lián)合、北京京都、岳華、上海上會、武漢眾環(huán)、信永中和、四川華信(集團)、利安達信隆、江蘇公證、山東正源和信、深圳南方民和、華證、深圳天健信德等14家事務(wù)所并列第5名，非標(biāo)意見均為4份。

　　審計意見分析———變化趨勢

　　觀察1992年以來的非標(biāo)意見統(tǒng)計，1996-1999年間，上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計的比重持續(xù)上升，并保持在10%-20%之間。從2000年開始，非標(biāo)意見比例和絕對數(shù)字開始下降，至2002年，非標(biāo)意見比例降至12.38%。

　　造成這種結(jié)果的原因主要有：（1）《企業(yè)會計制度》施行以及一系列監(jiān)管措施的出臺，使得上市公司規(guī)范運作的程度大大提高；（2）2001年12月22日，中國證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號———非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，嚴格規(guī)范了上市公司和注冊會計師的行為，特別是將注冊會計師的審計意見同上市公司股票停牌并接受調(diào)查聯(lián)系起來，客觀上使上市公司管理層更加重視和配合注冊會計師的工作，以前雙方各執(zhí)一詞、公司我行我素的現(xiàn)象在一定程度上得以改變；（3）部分上市公司通過大規(guī)模資產(chǎn)重組改善了資產(chǎn)質(zhì)量，提升了經(jīng)營業(yè)績，基本面的變化使得注冊會計師的審計意見類型隨之改變。

　　無保留+說明意見自1996年以來，始終為“非標(biāo)意見”的主體部分。由于“非標(biāo)意見”涉及事項并未嚴重到導(dǎo)致注冊會計師出具保留甚至否定意見的程度，但也不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力，以解釋性說明代替保留意見甚至否定意見。2002年惟一表示出比例增長的非標(biāo)意見是保留意見，比2001年多出0.15%。拒絕發(fā)表意見自1997年第一次出現(xiàn)以來，始終是審計意見類型中的少數(shù)。2002年也不例外，并呈下降趨勢。否定意見自2001年以來，連續(xù)兩年未出現(xiàn)。

　　連續(xù)2年被出具非標(biāo)意見的公司

　　2002年，88家公司連續(xù)兩年被出具非標(biāo)意見。在此88家公司中，幾乎一半（43家）公司2002年凈資產(chǎn)收益率低于0，44家公司2001年凈資產(chǎn)收益率低于0，16家公司的凈資產(chǎn)收益率2002年度進一步惡化。

　　2002年度不再被出具非標(biāo)意見的公司

　　2002年，56家公司于2001年被出具非標(biāo)意見、2002年被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的報告。其中，13家于2002年度更換了會計師事務(wù)所；在此13家更換會計師事務(wù)所的公司中，有5家凈資產(chǎn)收益率2002年度下降。

　　另外，在這56家公司中，有17家公司2001年底凈資產(chǎn)收益率低于0，其中14家于2002年扭虧為盈，5家于2002年度更換了會計師事務(wù)所。

　　2002年度新增的非標(biāo)公司

　　58家公司2001年為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、2002年被出具非標(biāo)意見，其中49家公司凈資產(chǎn)收益率比上年有所下降。另外，在此58家公司中，3家更換了會計師事務(wù)所。

　　虧損公司和“T”公司

　　2002年度，1236家上市公司中，168家是虧損公司，占總數(shù)的13.59%；其中，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司占總數(shù)的6.55%，被出具非標(biāo)意見的公司占總數(shù)的7.04%，兩種意見類型比重相當(dāng)。

　　另外，被冠以“ST”和“PT”的公司有80家，占公司總數(shù)的6.47%，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司和非標(biāo)意見的公司分別占2.91%和3.56%。

　　與2001年度相比，虧損公司占公司總數(shù)比例上升，“T”公司所占公司總數(shù)比例下降；在虧損公司中，難看的審計意見有所增加，而在“T”公司中，難看的審計意見比例有所下降。

　　62家會計師事務(wù)所參與了虧損公司的審計，40家事務(wù)所承擔(dān)了“T”公司的審計。本文繼續(xù)沿用2001年證券期貨相關(guān)審計市場分析中采納的理念：如果虧損公司（或“T”公司）審計市場份額較高，則說明事務(wù)所非常激進，反之則表明事務(wù)所比較穩(wěn)健。本文仍采用了激進系數(shù)來反映會計師事務(wù)所對市場開拓的激進程度：即虧損公司（或“T”公司）審計市場份額對總審計市場份額的倍數(shù)。

　　首先分析虧損公司。62家事務(wù)所在全部審計市場所占的份額共計93.45%，其平均激進系數(shù)為1.07，比2001年度略有下降。其中，激進系數(shù)最高的當(dāng)屬江蘇天華大彭，連續(xù)兩年在7以上；其余列入前五名的有：中審、北京永拓、山東天恒信（連續(xù)兩年在前五名）、華證。激進系數(shù)較小、但不為零的事務(wù)所有：浙江天健、安永大華、河北華安、上海立信長江和德勤華永。

　　激進系數(shù)較高的事務(wù)所雖然在客戶選擇上非常激進，但也保持了職業(yè)謹慎。激進系數(shù)在1以上的35家事務(wù)所中，平均非標(biāo)意見比例為53.50%；激進系數(shù)最高的前十家事務(wù)所的平均非標(biāo)意見比例為54.19%。

　　參與“T”公司審計的會計師事務(wù)所有40家，其平均激進系數(shù)為1.49，高于虧損公司，與去年基本持平（2001年度為1.48）�！癟”公司激進系數(shù)最高的事務(wù)所是江蘇天華大彭，達15.45，其余名列前五名的事務(wù)所有：山東天恒信、海南從信、重慶天健和深圳南方民和（除深圳南方民和外，其余幾家均連續(xù)兩年列入激進系數(shù)前五名，其中，山東天恒信2001年度激進系數(shù)最高，達14.16）。排除31家未參與“T”公司審計的事務(wù)所激進系數(shù)為零外，激進系數(shù)最低的五家事務(wù)所是：普華永道中天、岳華、上海立信長江、上海上會和湖南開元。

　　與虧損公司類似，激進系數(shù)較高的事務(wù)所在出具審計意見方面也非常穩(wěn)健，這40家事務(wù)所對這些“T”公司出具的非標(biāo)意見比例為55.00%。

　　江蘇天華大彭、山東天恒信、利安達信隆的兩個市場激進系數(shù)均較高，山東天恒信在2001年度也在兩個市場中表現(xiàn)出較為激進的態(tài)度。另外，在國際四大合作所中，安永華明（兩個市場的激進系數(shù)均為零）、安永大華（虧損市場的激進系數(shù)為0.19，2001年為0.51）比較穩(wěn)健，普華永道中天比較激進，兩個市場的激進系數(shù)均較高。

　　換所

　　2002年度報告審計期間，共有120家上市公司更換了會計師事務(wù)所。

　　換所公司的獲利及審計意見變化情況

　　在120家換所公司中，17家上市公司2001年度的審計師是安達信華強，2002年度審計師是普華永道中天。由于前者已發(fā)布公告于2002年7月并入后者，因此，這些上市公司未在下面分析更換會計師事務(wù)所的考慮。另外，還有8家上市公司2001年度是由安達信華強審計的，其2002年度的審計師雖然不是普華永道中天，下面分析時也未考慮。下面考慮的2002年度更換會計師事務(wù)所的上市公司共有95家。

　　2002年度更換會計師事務(wù)所的95家上市公司中：

　　22家公司2002年度凈資產(chǎn)收益率小于零，73家公司大于零，這些公司在2001年度，有27家凈資產(chǎn)收益率小于零20。

　　有18家公司在2001年度凈資產(chǎn)收益率小于零，而變更事務(wù)所后，2002年度凈資產(chǎn)收益率大于零。

　　38家公司在2001年度被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，13家公司在更換事務(wù)所后于2002年度被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，其余25家仍然被繼任事務(wù)所出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見。

　　在2001年被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的38家公司中，有3家由2001年的“拒絕表示意見”變?yōu)?002年度的“無保留+說明”、“保留”或“保留+說明”，5家由2001年的“保留+說明”變?yōu)?002年的“標(biāo)準(zhǔn)無保留”（2家）、“無保留+說明”（2家）或“保留”意見，6家由2001年的“保留”意見變?yōu)?002年的“標(biāo)準(zhǔn)無保留”（2家）或“無保留+說明”（4家），9家由2001年的“無保留+說明”變?yōu)?002年的“標(biāo)準(zhǔn)無保留”。審計意見轉(zhuǎn)為好看的23家公司，共占95家公司的24.2%。

　　換所原因

　　120家更換會計師事務(wù)所的上市公司換所原因可能有以下幾種：

　　第一，2001年聘用的是安達信華強的上市公司，由于安達信華強已并入普華永道中天而被轉(zhuǎn)為續(xù)聘普華永道中天（17家）或聘請其他事務(wù)所（8家）。此類上市公司有25家。

　　第二，原簽字注冊會計師跳槽而將業(yè)務(wù)帶到新的事務(wù)所。

　　第三，原會計師事務(wù)所正在接受中國證監(jiān)會調(diào)查，其證券從業(yè)資格存在不確定性，而更換會計師事務(wù)所。

　　第四，原會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)大量增長、審計人員緊張，而更換會計師事務(wù)所。

　　第五，上市公司由于遷址，為了方便工作而更換會計師事務(wù)所。

　　第六，大量的上市公司并沒有明確公告更換會計師事務(wù)所原因。但是觀察更換會計師事務(wù)所的審計意見，可以發(fā)現(xiàn)24.2%的公司通過更換會計師事務(wù)所而使審計意見好轉(zhuǎn)。

　　境內(nèi)發(fā)行審計

　　2002年度共有70家公司發(fā)行，42家會計師事務(wù)所參加了發(fā)行審計。需要指出的是，由于一些發(fā)行公司遞交的發(fā)行材料是在2001-2002年度證券許可證年檢前審計過的，因此安達信華強依然具有證券執(zhí)業(yè)資格，參加了發(fā)行審計。

　　安達信華強、山東乾聚、信永中和、浙江天健的發(fā)行審計客戶數(shù)最多，為3家，安徽華普等20家事務(wù)所的客戶數(shù)為2家，其余客戶數(shù)均為1家。如果考慮到安達信華強并入普華永道中天，則普華永道中天的發(fā)行審計客戶數(shù)達5家，占總市場份額的7.14%。

　　前10名事務(wù)所審計了34.29%的發(fā)行公司，低于2001年發(fā)行審計市場的集中程度（51.67%），但高于年報審計市場的根據(jù)客戶數(shù)計算的集中程度（31.23%）。

　　如果以客戶籌資總額計算市場集中程度，則普華永道中天取代了2001年發(fā)行審計市場的首位，獨自占領(lǐng)五分之一以上的市場份額23.21%（見表11），前10名事務(wù)所共同瓜分了68.11%，高于去年的市場集中度（62.68%）。

　　會計師事務(wù)所及券師受行政處罰情況

　　中國證監(jiān)會歷年對會計師事務(wù)所的行政處罰統(tǒng)計見表 12，歷年對券師的行政處罰統(tǒng)計見表 13。