國際比較視角：中國企業稅負失衡

　　文/ 齊寅峰

　　1994年，我國進行了大規模的工商稅收制度改革，在主體上形成了我國工商稅制的整體框架。從2008年起，對內資企業所得稅稅率進行了調整，由33%下降為25%。我國現行稅收體系涉及企業的主要有17種稅，可分為四大類：流轉稅、收益稅、資源占用稅、財產稅和其他稅(或稱行為稅)。流轉稅類是對商品生產和流通領域中按流轉額所課征的稅種，包括增值稅、消費稅、營業稅、關稅。收益稅類，作為分配領域中的稅種，即對納稅人的所得而征收的稅，包括企業所得稅、個人所得稅和土地增值稅。資源占用稅類，主要包括資源稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅。財產稅和其他稅，指對擁有或支配財產以及某些特定行為所課征的稅種，主要有房產稅、車船稅、契稅、印花稅和城市維護建設稅，其中城市維護建設稅是以納稅人繳納的增值稅、消費稅、營業稅之和(簡稱“三稅”)為稅基征收的一種稅。

　　當前國際經濟還未走出衰退困境，國內則面臨出口受阻，人民幣受壓升值，以及通貨膨脹等諸多不利因素，有相當多的企業感到稅負過重。在此形勢下，研究審視我國企業的稅負問題尤具重要的現實意義。

　　偏離主流的增值稅制

　　1994年稅制改革之后，我國的企業稅收制度已向規范化邁出重要的一步，但是由于國情不同，與其他國家仍存在許多差異。我國的企業稅負最重的稅種是增值稅和企業所得稅，因此就這兩種稅制進行國際對比更有意義。

　　增值稅起源于20世紀50年代的法國，現在世界上大約有100多個國家和地區實行增值稅制。增值稅的課征對象是增值額。在計征增值稅時，各國對資本性貨物，即廠房、機器、設備等固定資產所含稅存在不同的處理方法，大體可分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產型增值稅。

　　其中，消費型增值稅是指在征收增值稅時允許將購置的所有投入物一次性地予以全部扣除。作為一種規范的增值稅類型，此種增值稅為歐共體及許多發達國家和發展中國家所采用，是增值稅發展的主流。收入型增值稅是指在征收增值稅時，對長期性投入物進項稅款的扣除只允許扣除當期其折舊部分，其稅基與增值概念范圍正好吻合，理論上屬于一種標準的增值稅。但由于固定資產價值的損耗與轉移是分期分批進行的，而其價值轉移中不能獲得任何憑證，故采用的國家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實行計劃經濟的中東歐國家。而生產型增值稅是指在征收增值稅時，不允許扣除固定資產價值中所含的稅款，這種方式重復征稅嚴重，不利于鼓勵投資，目前實行的國家主要有我國和印度尼西亞等，屬一種過渡性增值稅。

　　現實中，各國征收增值稅的征稅范圍在世界各國有寬有窄，大體上可分為三種情況。農業、工業、批發、零售、服務各領域普遍征收增值稅。這種范圍廣泛的增值稅可消除重復征稅，避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用；按商品整個生產流通全過程設計，可徹底平衡稅負，簡化稅率檔次。這種一推到底、實施范圍廣泛的增值稅制既規范又統一，是增值稅發展的方向。目前，采納這種增值稅的主要為歐洲特別是OECD成員國，如法、德、英、意、新、加等國。在整個制造業和批發業征增值稅，但不包括零售業。這種方法存在著一定程度的重復征稅和在零售環節缺失的問題。而且，由于此類的增值稅既未涉及農業，又未涉及勞務及商品流通的零售環節，因而其課稅基礎較為窄小。因而它是一種有缺陷的增值稅。目前，摩洛哥采用的增值稅就屬于這種征稅范圍。只在制造業實行增值稅。征稅范圍僅僅覆蓋全部制造業產品及進口產品，而對批發和零售環節以及農業與勞務不征增值稅，這種增值稅制與規范增值稅制仍相距甚遠。目前主要為一些發展中國家所采用，如塞內加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等。

　　以法國為參照，可以發現我國的增值稅征稅范圍較窄。就銷售和進口貨物來看，我國的“貨物”僅限于有形動產，而法國對各種有形財產所有權的轉讓、新老建筑物出售等一律征收增值稅；從勞務方面看，我國僅限于加工及修理修配勞務，而法國則包括了一切勞務，甚至農業生產者也要交納增值稅。

　　從稅款抵扣和發票管理的對比看，國際上對增值稅的征收均采用稅款抵扣制度，即以進項稅額抵扣銷項稅額。計稅方法基本有兩種，包括發票法和賬簿法。由于發票法計算簡便，易于操作，可以使企業之間的相互制約以避免偷逃稅，所以備受各國推崇，很多國家都普遍采用這種模式。各國規定的不予抵扣稅款的項目大多有以下幾類：非經營必要的商品或勞務；私人使用的商品或勞務；出售某些危害性商品；某些奢侈性商品或勞務；所得稅中一般不準列支的費用；出口無抵扣權免稅的商品和勞務等。

　　我國增值稅條例規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：購進固定資產；用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。基本上與其他國家相近。

　　值得一提的是小規模納稅人的管理。在增值稅管理中，小規模納稅人是指經營規模較小，不具備基本會計核算能力，流轉稅額在稅法規定的限度以下的納稅人。為了方便小規模經營者納稅，簡化稅收征管，國際上對增值稅小規模納稅人采取了四種特殊辦法予以處理：對流轉額低于某一數量的潛在納稅人實行免稅，德、希、葡、盧、丹等40多個國家采用這種辦法；對免稅小公司的供應商額外征收平衡稅，這一處理方法主要為比、西等國采用；估定稅額，對小業主的銷售額實行估算征收的一種簡化征收稅制，采用的國家主要有愛爾蘭等；減征增值稅，就是對小業主實行一定的稅收優惠，減征一定幅度的增值稅金，主要為盧森堡等國所采用。

　　我國規定，對小規模納稅人年銷售額未達到財政部規定的增值稅起征點的，免征增值稅；超過起征點的，依銷售額按4%(或6%)的稅率全額計征增值稅，并不得抵扣進項稅款和使用增值稅專用發票。相比之下，我國對小規模納稅人征收率的設定是偏高的。

　　稅率較低的企業所得稅

　　關于企業所得稅，主要從課稅對象、稅率、優惠政策等幾個方面進行比較。

　　從課稅對象看，各國對納稅人的類型確認規則有所不同，如美、日、法等國采用公司登記注冊地標準；英、加等國以實際管理機構或管理控制中心為判定標準；法、新等國采用生產經營地標準；少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準、控股權標準。但各國政府通常只對具有獨立法人資格的公司等法人組織征收公司所得稅。我國2007年采用了“登記注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結合的標準，建立了“居民企業”和“非居民企業”的概念。

　　各國企業所得稅的稅率結構分為兩類：一是固定比例稅率，如法、澳、波、新等國的稅率分別為34%、39%、40%和31%；二是超額累進稅率，如瑞士采用十一級超額累進稅率，巴拿馬和沙特阿拉伯采用四級累進稅率，而美國的做法是在三級超額累進稅率的基礎上再下調，規定超過一定的應稅所得適用34%的比例稅率。這套稅率對小型企業比較公平，對大型企業發揮稅收效率有作用，但計算比較麻煩。我國居民企業稅率為25%，非居民企業稅率為20%，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅，此外還有其他優惠政策。

　　從稅收優惠政策比較看，不同國家采取了稅收抵免、豁免和優惠稅率的做法。

　　在西方國家，稅收抵免的形式多種多樣，主要有投資抵免和國外稅負抵免兩種形式。目前，西方發達國家如葡、西、加等國通過稅收抵免方式鼓勵企業購置資產。加拿大的投資稅收抵免率從10%到35%不等， 取決于投資的類型及投資地區；法國對投資的稅收抵免主要體現在研究費用的稅款抵扣上。目前發達國家及多數發展中國家對國內子公司紅利收入一般采取避免雙重征稅措施。我國所得稅法規定，對外投資一律不得抵免。

　　國外稅負抵免方面，挪、奧、丹、意等國都程度不等地扣除在國外繳納的稅款。關于外國來源的紅利收入避免重復課稅，國際上大體有兩種處理方法：一是通過全部或部分免稅處理，如意、法等國；二是通過稅收抵免方法處理，如英、丹等國。我國所得稅法規定，對納稅人來源于中國境外所得在扣除限額內進行扣除。

　　對納稅人或課稅對象給予減免應納稅款是一種稅式支出形式，其豁免期和豁免稅收項目決定于一國的經濟環境和經濟政策。減免所得稅一方面可直接增加企業投資的利潤，刺激企業投資的積極性。如法、日、意等國政府對企業投資于環保產業或環保項目所得不計入應稅所得。在意大利，對所有資產性公司發行新股份的收入及將生產利潤用于擴大再生產的部分，按19%的優惠稅率征收所得稅，鼓勵企業上市，增加公司資本。在我國，國債利息收入，符合條件的股息、紅利等權益性投資收益等為免稅收入。而從事農、林、牧、漁業項目的所得，從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得等，可減免所得稅。

　　說到優惠稅率，一般有直接和間接減低稅率兩種方式。優惠稅率的適用范圍視經濟政策和經濟發展的客觀需要而定，有期限之分。此外，一些國家有納稅限額規定，事實上，這也是優惠稅率的一種特殊形式。在我國，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。

　　中國企業稅負失衡

　　涉及企業的稅收制度，理論上是各經濟體當局綜合考慮各種政治、經濟、民生等因素，特別是平衡政府和業主長遠和當前的利益，通過法律、法規而建立起來的。它也具有“游戲規則”的屬性。政府和企業是博弈的參與者。在短期，這個博弈是零和的。企業把餅做成了，你我兩家分。當然這兩者都想多分一點。企業要進行稅負籌劃，合法地運用折舊、原材料計價等手段，延遲繳納稅款。而稅務部門應心知肚明，對合法籌劃不但予以包容，甚至應提供咨詢協助。可是在長期，政府和應稅企業就是一個“合作博弈”，把多張餅的總和做成最大。這樣，各自得到的份額就最多，實現最優化。稅負過重，政府短期內收入多，但有損于投資，不利于經濟發展。

　　根據以上所作的國際比較，我們認為總體上說我國企業稅負處于一般水平。我國企業所得稅稅率較低，但增值稅稅率實際上較高。稅負對大型營利企業不能算重，對壟斷寡頭企業可能還是相當輕，因為它們握有定價權。但對于中小微利企業、勞動密集企業和折舊占成本費用成分比例高的企業就顯得較重了。這是因為對這些企業來說，17%的增值稅，還有城建、教育稅費附加(可高達“三稅”的10%)，是很沉重的負擔。有關企業稅收的法律、法規具有權威性，但在執行細則上，建議根據當前新情況稅務部門對困難企業給予合理關照。