風險導向?qū)徲嫞涸谥袊�落�?/h1>

    文◎張連起

　　張連起博士，中瑞華恒信會計師事務所副總經(jīng)理，中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)咨詢委員會委員，北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)指導委員會副主任，中央電視臺《中國證券》財務顧問。著有《數(shù)豆者說》、《鳴哨筆記》等。

　　中國注冊會計師協(xié)會近期發(fā)布《審計風險準則征求意見稿》。據(jù)了解，《審計風險準則》的主線是解決對重大錯報風險的識別、評估和應對問題

　　獨立審計模式走過賬項基礎審計和制度基礎審計的兩座大山后，跨上了風險導向?qū)徲嫷拈T檻。

　　風險導向?qū)徲嬍侵缸�冊會計師通過了解被審計單位的經(jīng)營管理、戰(zhàn)略目標及其內(nèi)部控制，評估被審計單位的風險烈度，確定剩余風險，執(zhí)行額外審計程序，將剩余風險降低到可接受的水平。

　　筆者嘗試著從理論與實務相契合的視角勾勒出風險導向?qū)徲嫷妮喞��?/p>

　　1. 責任前移，重心前移。賬項基礎審計的重心在詳細檢查，因而是滯后的；制度基礎審計的重心移到控制風險，向前邁進了一步；風險導向?qū)徲媱t前重心再次前移，因為現(xiàn)代公司治理的缺失以及管理舞弊是風險的集中來源，以固有風險為主要內(nèi)容的重大錯報風險就變成了“牛鼻子”。由于固有風險并不是孤立的，與企業(yè)的戰(zhàn)略目標、經(jīng)營環(huán)境、公司治理結構及內(nèi)部控制等緊密相關，故以“重大錯報風險”涵蓋包括固有風險在內(nèi)的諸多因素，便成為風險導向?qū)徲嫷暮诵摹?/p>

　　2. 風險導向?qū)徲嫃南到y(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論出發(fā)，從戰(zhàn)略風險入手，通過經(jīng)營環(huán)境-- 經(jīng)營產(chǎn)品-- 經(jīng)營模式-- 剩余風險分析的基本思路，克服了制度基礎審計簡化主義的認知模式，在源頭上和宏觀上判斷和發(fā)現(xiàn)會計報表存在的重大錯報。將環(huán)境變量引入審計風險模型的同時，也意味著現(xiàn)代審計確立了戰(zhàn)略審計觀。

　　3. 盡管風險評估涉及詢問、檢查、觀查、穿行測試等多種收集證據(jù)的手段，但分析性程序卻是最有效的方法。如果說制度基礎審計主要是財務信息分析，則風險導向?qū)徲嫈U展到非財務信息的分析；風險評估分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。

　　4. 審計的目標是消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定整體會計報表是不可信的，從而保持全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑排除。如果說制度基礎審計主要靠標準化表格等工具計劃和實施審計工作，則風險導向?qū)徲嬛鲝垈�性化的審計程序，如出其不意的盤點等�？傊�，額外的、追加的或進一步的審計程序往往比常規(guī)審計程序更有效。

　　無論是從借鑒國際審計準則的最新發(fā)展，或者國際協(xié)調(diào)與趨同的考慮，還是從公司治理及管理舞弊的現(xiàn)實出發(fā)，抑或是從矯正學術界認知偏差和實務界實踐誤區(qū)的角度，全面引入風險導向?qū)徲嬎枷耄�并以此完善與改進中國獨立審計準則，應當被視為與時俱進的理論創(chuàng)新之舉。但邁出從無到有的一小步后，更多無法回避的問題擺在職業(yè)界面前：

　　1. 風險導向?qū)徲嬂碚摦吘固幱趦和�期，即使在審計理論發(fā)達的國家或者國際機構，遠未構建起完整的學科體系，何況即使建立了完整的理論體系，還必須填充實踐這一沉默的距離。因此，不能將風險導向?qū)徲媽�向“玄學”，使注冊會計師望而生畏，或使注冊會計師認為風險導向?qū)徲嬂碚摬⒉槐冗@一稱呼有更多的新知，不過是空中樓閣的代名詞罷了。

　　2. 不應貶低制度基礎審計的作用與貢獻，或者過高估計風險導向?qū)徲嫷墓π�，無論是何種導向的審計，最終都要回歸到交易和賬戶余額層次。制度基礎審計和風險導向?qū)徲嫯吘苟际枪ぞ�，一味強調(diào)風險導向?qū)徲嫷南冗M性很可能落入“工具主義”的陷阱。關鍵的，是使用工具背后的人。離開了秉持職業(yè)謹慎態(tài)度的注冊會計師，離開了專業(yè)勝任能力多維度的注冊會計師，離開了信守獨立性的注冊會計師，一切都毫無意義。那么，職業(yè)界是否擁有了一大批具備相應能力的注冊會計師，如果尚不具備，離目標還有多遠？

　　3. 推行以風險導向?qū)徲嫗榛�礎的準則，必然涉及審計責任這一法律概念，也涉及業(yè)務檢查這一監(jiān)管環(huán)節(jié)。在目前的實務中，遵循制度基礎審計實施的程序和獲取的證據(jù)遠未到位，甚至可以說，我國還沒有普遍實行過制度基礎審計。當下會計師事務所實施的審計模式，既不是通常意義上的賬項基礎審計，也不是嚴格意義上的制度基礎審計，而是類似于會計師事務所執(zhí)業(yè)風險導向?qū)徲?-以收費、客戶壓力為變量X，以“標準化表格+抽查+復印”為變量Y。假如社會公眾和法律界認為風險導向?qū)徲嬍亲�冊會計師�?guī)避風險、逃避責任的遁詞，我們有多少令人信服的理由？假如行業(yè)監(jiān)管人員還是形式主義地檢查審計工作底稿的“完整性”，又怎能期待風險導向?qū)徲媽嵸|(zhì)性地開展下去？

　　研究風險導向?qū)徲嫞�推行風險導向?qū)徲嫞�首要的是摒除追求時尚的浮躁心態(tài)，擯除食洋不化的思維方式，緊緊跟蹤本土的審計環(huán)境，為中國注冊會計師提供明晰的專業(yè)導向，而不至于在風險的脂肪上搔癢。 會

　　-風險導向?qū)徲嬋缡钦f

　　中國學術界與職業(yè)界對于風險導向?qū)徲嬙�有三種代表性的觀點：

　　道德放縱說。審計師只要經(jīng)過測試認為其風險可接受，即便被審計單位的會計報表存在一些不符合會計準則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象已為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)審計報告。就中國目前法律制度環(huán)境有待完善、會計師事務所總體風險特別是賠付風險近乎于零的環(huán)境而言，強調(diào)風險導向型審計，有可能誘發(fā)新一輪的道德風險，特別是那些規(guī)模大、風險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風險水平更高的審計意見。

　　失敗導因說。風險導向?qū)徲嬍菍е隆拔宕蟆睂徲嬍�敗的重要原因，�?0世紀90年代以來，“五大”特別是安達信會計師事務所的審計模式，已經(jīng)由制度基礎模式發(fā)展成為風險審計模式。這種嬗變實質(zhì)上是審計歷史上的一次重大革命。因為審計模式改變的不僅是審計方法，更重要的是改變了傳統(tǒng)的審計理念，并有可能使審計由一門高尚職業(yè)淪落為一種“惟利是圖的生意”。

　　成本效率說。風險導向?qū)徲嫺�注重企業(yè)經(jīng)營管理中的重大風險，而淡化交易類別和余額測試。換言之，風險導向?qū)徲嬜ゴ蠓判�，憑證、賬目抽查可以少做或不做，由此可以降低審計成本，提高審計效率。

　　上述觀點或者把道德風險與審計模式等同，或者倒果為因，或者有失全面。審計模式只是一種技術手段，并非誘發(fā)道德風險的充分條件；正因為公司治理及內(nèi)部控制無法有效防范管理舞弊，才更應該推廣風險導向?qū)徲�；風險導向?qū)徲嬕庠趶浐稀捌谕�差距”，有效配置審計資源，而不是一般意義上的“為了減少工作量”。

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