稅的權利本位與當前稅制改革

　　如何確認稅賦的合法性，通過立法使國家財政走向公共財政，仍然是我國經濟體制改革必須面對的問題

　　根據經濟學“成本——收益”的基本分析方法，公民繳納給國家的“稅”經由國家職能的實現，轉化成必需的社會公共產品和公共服務；國家職能的實現必需來自于公民繳納的“稅”，稅是國家保障和實現公民權利的成本。

　　從法理上來說，稅的主體——征、納雙方至少應該是平等關系：納稅人承擔納稅義務，享有稅后權利；國家擁有收稅的權力，并承擔確認納稅人權利、提供公共產品的義務。稅與權利的對等是現代民主、法治社會的基本要求。

　　■理論綜述■本報記者崔克亮實習生李鵬

　　在一定意義上，2006年是以“稅收”的話題開局的。2006年1月1日，《中華人民共和國農業稅條例》廢止，免征農業稅，并取消除煙葉稅以外的農業特產稅。同日，新的《〈個人所得稅法〉修正案》開始實施，公民個人工資、薪金所得費用扣除標準從每月800元提高到每月1600元，自去年開始圍繞農業稅和個人所得稅的全民大爭論暫告一段落。

　　4月1日，對我國現行消費稅的稅目、稅率及相關政策進行的大調整引發熱議，這次調整涉及以汽車為主的高檔消費品，以及與日常生活密切相關的護膚護發品、一次性衛生筷。7月26日，關于二手房轉讓收益繳納個人所得稅的“108號文件”剛一公布，就攪動了一直處于宏觀調控高壓下的房地產行業的脆弱神經，更引發了一場房產業主的階段性騷動。

　　而在關注中國稅制改革的研究者眼中，“農業稅取消帶給農民多大實惠”、“起征點定為多少”、“此時轉讓房產是否劃算”，等等，只是一種淺層次的討論。他們認為，一場場稅收“事件”的背后，是納稅人與政府就稅收和財產權進行的一場博弈，標志著納稅人稅收權利意識的覺醒，標志著我國稅制結構正在悄然發生的變革。于是，在經濟體制改革的目標下，在構建社會主義和諧社會的進程中，明晰納稅人的權利人地位，進而推動稅制改革的呼聲再次凸顯。

　　稅與權利

　　稅與權利相互依賴的關系是不辯自明的。根據經濟學“成本——收益”的基本分析方法，公民繳納給國家的“稅”經由國家職能的實現，轉化成必需的社會公共產品和公共服務；國家職能的實現必需來自于公民繳納的“稅”，稅是國家保障和實現公民權利的成本。這是公共領域不斷拓展、公民社會逐漸建構的歷史進程中將不斷獲得普及的常識。

　　同時，市場經濟條件下日益頻繁的經濟活動告訴人們，公民這個政治主體，其經濟身份為“納稅人”；納稅人與政府、股東與管理層的關系很相似；納稅人的稅是將私人財產權“讓渡”給國家。納稅人的納稅義務具有全民的普遍性，國家賦稅的合法性因此得到確認，“社會契約”的理念在市場化改革進程中逐漸成為公民自覺而強烈的個人意識。

　　“從法理上來說，稅的主體——征、納雙方至少應該是平等關系：納稅人承擔納稅義務，享有稅后權利；國家擁有收稅的權力，并承擔確認納稅人權利、提供公共產品的義務。稅與權利的對等是現代民主、法治社會的基本要求。”天津財經大學教授李煒光認為這是“稅理學”的基本內容。

　　當下中國，無論活躍的社會輿論，還是嚴肅的法制體系，從“義務本位”轉向“權利本位”，也已然是轉型中國的社會共識。但是，研究者基于稅與權利的基本關系進行考察后發現，在我國財政——稅收體系中，納稅人權利的本位并未確立，納稅人權利的體系尚未形成，甚至納稅人的權利意識都不明晰。表現出來的普遍現象是，在民間，偷稅漏稅現象普遍，稅收秩序紊亂；在官方，決策者“代民做主”，并時常侵害納稅人權利；沿用多年的“依法納稅”、“納稅光榮”的宣傳集中反映了“納稅人權利本位”的缺失。這是致力于稅收和財政研究者的普遍焦慮。

　　基于價值分配論的傳統的“稅”的概念科學嗎？稅的三性（強制性、無償性、固定性）周延嗎？公民是“納稅人”還是“納稅義務人”？稅是“國家的”還是“納稅人的”？稅反映的是“權利關系”還是“債務關系”？李煒光教授時常這樣設問，他認為，當下對“稅與權利”的誤解是普遍的。“這種誤解不但來自于法律本身，而且來自于社會或者文化的偏見”，清華大學ＮＧＯ研究所副所長賈西津如此認為。為稅“正名”，確立稅的權利本位，被李煒光們視為“啟蒙使命”。

　　人們一直把稅看成是一種物或者錢，這也是財政學界關于稅的價值分配論的傳統定義。但研究者堅持認為，這只是表象，稅的本質是政治，是法律，是權利。“一國政治的全部經濟內容我認為就是財政，而財政核心問題就是稅收，就是稅。”李煒光認為，“稅的定義就是要把政治權力的來源說清楚”，“稅”不能被視為“純粹的”經濟問題或者財政技術問題。稅的概念應該立足于稅政治性的本質和內涵，并強調稅與權利的基本關系。

　　我國各種教科書上“稅”的定義，都包括了強制性、無償性、固定性這“三性”。這樣的定義偏重于強調國家憑借政治權力征稅、公民繳納稅收的義務性等形式特征，而沒有正確表述出政府征稅權的來源，以及納稅人權利的實現過程這樣的實質特性。依據“三性”，無法準確定位稅的主體之間的權利、義務關系，無法確定稅的定義的外延，也不符合民主政治“公民權利本位”的基本精神，無法體現對納稅人權利保護和對政府征稅權制衡的意義。

　　在改革開放后的稅收史里，對公民“納稅意識”的宣傳是充足的，“納稅光榮、偷稅可恥”的標語與“沒有理由不納稅”的普遍認識已經對接。但是，有不少研究者認為，在稅的領域，國家與公民在相互關系上基本處于“病態”。究其根本，是因為國家權力過度擴張，國家承擔的義務除了方向上的偏頗以外，在提供公共產品上呈現出越來越弱化的趨勢；納稅人的義務被無限提升，納稅人的權利微不足道。在國家與公民關于稅及財產權的博弈中，納稅人無法形成對于自身權利和義務的確認和認同。

　　文化部中國文化研究所研究員劉軍寧認為，“納稅人”的概念出現基于兩個前提，在政治上可以說是基于“共和主義”，每個人都是獨立平等的，任何人要支配納稅人的賦稅，須經過納稅人認可。第二個前提，財產權的前提，公民的財產和公民的稅后所得、包括非勞動所得，都屬于公民，未經公民同意，任何人不能拿走。政治前提和財產權前提是納稅人概念的兩個前提。

　　在辨別、明晰稅與權利關系的同時，我們不得不關注“稅”的語言體系。稅收的“三性”僅僅從語詞上就表現了濃厚的計劃經濟色彩，不符合市場經濟主體平等的要求，令研究者警惕。而常識告訴我們，在現實當中，每個人都是納稅人，“人民”這個詞匯在納稅人概念當中是多余的，把人民作為政治概念考量進來也是不必要的，因為與人民相對立的另外的納稅群體往往難以獲得作為納稅人的平等權利。現有“稅”的語言體系反映的不但是嚴肅的語言規范化問題，更顯示了我國稅收文化、稅權理念的曖昧，而予以清理、澄清則直接關乎稅之法律規范的建立和公民教育的開展，意義深遠。

　　各種稅收“事件”表明了納稅人權利本位意識的覺醒，研究者更加積極地致力于推動稅收權利體系的建構，也因此，在不斷獲得認同和辨析的“稅與權利”基本關系的基礎上，對我國當前稅制進行調整就成為社會共識。研究者們依據民主法治的基本要求所確定的稅制調整基本目標，可概括為：弘揚納稅人的權利與約束公共權力，由納稅人監督公共產品的提供狀況，并具備監督糾正能力。

　　稅與征收機制

　　在研究者看來，如果說確立并堅持納稅人“權利本位”為當下充滿“使命感”的擔當，那么，對當前財政——稅收體系作出理性反思、改進現有制度安排、推動我國稅制改革就成為全社會的當務之急。

　　“代議制是稅收之母”，研究者認為，1215年英國大憲章確立的這一法制原則，同樣適用于以人民代表大會制度為根本政治制度的我國。納稅人，也就是公民，基于其讓渡給國家的原屬私有的財產權，通過由其選舉產生的人民代表，以人民代表大會會議的形式確立、修改國家的財政——稅收體系，厘定納稅人權利和國家征稅權，并行使監督權，監督國家行使征稅權、履行提供公共產品和公共福利的義務。

　　根據已有立法經驗，就納稅人的代議權利而言，宜特別賦予和保護其在稅收立法階段的權利，擴大立法聽政；改正稅法的起草和組織形式，吸納專家和納稅人代表參加稅法起草；建立稅法草案的預先公告制度和聽證制度，基礎性的稅由全民討論、公決，一般性的稅由公民聽政，專業性的稅至少由專家論證，等等。中國政法大學民商法學教授施正文如是認為。

　　但是，目前我國人民代表大會在稅收征收機制和支出機制上的作用有限。首先是稅的征收機制。人民代表大會保留哪些稅的權利，對人民代表大會負責的國家機關如何征稅、征多少稅、征什么稅，都沒有經過充分的代表討論和表決。

　　當前法律體系中關于稅的立法也不健全。憲法中只有第56條規定了公民的納稅義務，稅的母法（如《稅法》或《稅收法》）尚無，由全國人大表決通過的稅收法律只有三部（《個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《稅收征收管理法》），憲法、法律無法形成稅的立法的完整位階，也就無法建立起系統的稅之權利體系。而根據統計，我國稅的立法80％以上都是以國務院條例、暫行規定等法律形式頒布實施的，于是，稅的法律體系中，法律效力層級倒掛現象嚴重，甚至出現“政策否定法律”的尷尬狀況。施正文教授稱之為“稅收法規主義、規章主義、紅頭文件主義。”

　　在稅收實踐中，我國稅率水平較高和稅、費混雜的“病癥”也備受研究者關注。有研究統計數據表明，在我國，稅費總額占ＧＤＰ的比重已經達到25．1％，農民、城鎮居民人均可支配收入實際增長已連續幾年低于當年ＧＤＰ增長，納稅人對國家承擔的稅負水平也就一直處于高位。同時，政府高水平征稅的“慣性”還蔓延到了各種“費”的領域，各政府部門、壟斷性經濟部門爭相設立收費名目、介入公共收費——如引起普遍關注的ＫＴＶ收費、銀聯卡收費、燃油費調高等。將本來特殊適用的“費”加以普遍性適用后，又形成了政府財政——稅收體系預算外收入、體制外收入，再次增加了公民的稅收性負擔。這樣的稅收實踐甚至使得政府官員尚未打破ＧＤＰ崇拜，就開始產生了財政收入崇拜。

　　稅與民生的關系告訴我們，一方面，合理的稅負是公民讓渡給國家以獲得相應公共產品和福利的成本，納稅為不得不然的義務；另一方面，不合理的稅負將不合理地剝奪公民的財產權，剝奪企業自我創新的能力，導致偷稅漏稅、欠債不還、研發欠缺等短期行為，造成公民對政府誠信的質疑，引發征稅危機甚至社會不穩定。

　　對此，憲政學者陳小平指出，依據民主法治原則，我們研究（國家）征稅權時，不是研究如何使用征稅權更合理，而是研究如何限制、制約政府的征稅行為以及監督稅金的用途。研究者普遍認為，合理規制政府的征稅權是解決當下我國“稅”的征收機制問題的“良藥”。

　　如果從納稅人權利本位出發，我國稅的征收機制還有其他需要檢視的地方。如由于我國當前實行的是間接稅制的體系，納稅人在稅收法律關系中享有的主體地位有限，目前的適合主體主要是企業，個人的權利主體地位限定在個人所得稅這一項法律關系中，間接稅制有待轉向直接稅制。相比稅制成熟國家以所得稅為主的征收機制，我國以銷售稅、營業稅等流轉稅為主的征收機制在保證了國家稅收收入的同時，卻造成了納稅人不合理的稅負，因此，優化稅制、促進稅制轉型成為必然選擇。同時，深化稅費改革的要求始終是與深化稅制改革的要求并行的。

　　直觀地來看，稅收征管就是對公民財產權的剝奪和限制，因此，稅收征管應該是嚴肅的執法活動，必須依循民主程序，做到公開、透明。如稅收征管辦法、稅制原則、稅控稅率應由立法機關制定并監督執行，同時，對從簡、減輕稅負也應做出立法規定。還有研究者建議，應增強稅收行政復議機關的中立性，完善稅收行政復議審理原則；開放納稅人公益訴訟，必要時可考慮設置稅務警察和稅務法院，為納稅人提供專門化的司法救濟，增強稅收司法的權威。

　　稅與公共產品

　　人們已經形成這樣的共識，公民向政府繳稅，就是為了從政府那里獲得無法從市場獲得的公共產品，稅是納稅人為這一權利支付的成本；公民向政府繳稅之后，就是等待稅金經政府財政的配置、支出，轉化為衛生、醫療、教育、國家機構、社會治安、環境治理、文化娛樂等實在的產品和服務了。

　　權利本位得到確認的納稅人不但可以要求政府依法征好稅，還有權要求其依法用好稅。作為邏輯延伸，“權利人”納稅人對公共產品和服務的產生享有知情權，有權知道整個征收和使用過程、知道自己的稅款用得是否合適。而政府機構則應“積極地通過各種創新——制度安排的創新，管理的創新，技術手段的創新，實現透明用稅”，做出如此表示的國家

財政部財政科學研究所所長賈康一直是“透明用稅”的積極推動者。

　　據賈康介紹，每年全國人大會議期間，財政部都會向各個分會場派出“解說員”，專職解答全國人大代表就政府財政預算工作報告提出的疑問，但是，一些全國人大代表往往因為會期倉促、專業知識欠缺等原因，無法就政府財政預算提出合理化質疑和建議。

　　而廣東省和廣州市兩級人大在財政預算方面“領風氣之先”的實踐引起了廣泛關注。在廣東省和廣州市兩級人大，人大代表已經“不滿足”于討論政府財政預算報告“那幾頁紙”，而是要求查閱財政“預算大本”，并向財政部門提出各種問題，這實質上是稅收財政支出的“咨詢會和聽證會”。賈康說，因為沒有具體的法律和政策規定，這一做法“已經成為廣東省廣州市兩級人大的潛規則”，實際運行得很好。

　　事實上，我國已經加入了關于透明用稅ＩＭＦ（國際

貨幣基金組織）標準的國際協議。根據這一協議的要求，財政用稅的每一類數據、哪一些數據在多長時間，在什么情況下向公眾公布，都有“標準”可依。“如果有了這樣公開、透明預算的決策過程，盡可能做合理統籌協調，然后把錢用好，這就是我們過去所有（用稅）理念的具體化。透明用稅也有利于減少偷稅漏稅等造成的不必要納稅成本。”賈康同時表示，財政部已經做出了透明用稅的一些承諾。

　　在稅所產生的公共產品和服務中，“國家機構”是非常重要的一個部分，納稅人只有“供養”一個合法、高效的政府才能保證公共產品的數量和質量。而“國家機構”正是當前研究者所關注的稅制重點之一，這一關注集中在國家機構行政成本上。北京大軍經濟觀察研究中心主任仲大軍認為，我國政府成本高昂已是既成事實，每年，高昂并不斷“飆升”的行政費用支出直接損害了納稅人的財產權利。而且，高昂的行政成本直接導致了政府的腐敗、低效率、受質疑的公信力，以及政府與老百姓關系的失衡。

　　在公共產品和服務的具體實施上，有研究者認為，應該特別注重對社會特殊群體利益的傾斜，比如“扶貧”，這也是公共服務不可或缺的一部分，屬于納稅人權利范疇，而不是什么“施舍”。為了兼顧社會特殊群體利益，某些公共產品領域還應進行內部結構性調整，進行細化，比如“教育”可以細分為義務教育、高等教育、特殊教育等，這對公共產品作用的合理發揮是有益的。一些研究者認為，具體實施中還應關注非公共產品的開支縮減，并提高財政支出的效率。