作者：劉照紅

　　【摘要】2006年2月15日,財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則25號——原保險合同》,與原會計制度相比較,給保險業(yè)執(zhí)行的會計準(zhǔn)則帶來了新的變革。本文將從保險合同的定義及確定方法;分類標(biāo)準(zhǔn)、保費收入的計量方法;準(zhǔn)備金的確認(rèn)時點及計量方法;保險準(zhǔn)備金充足性測試概念等諸多方面,進行變革分析。

　　2006年2月15日,財政部頒布了39項會計準(zhǔn)則(1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則),要求國內(nèi)所有上市公司2007年1月1日起率先執(zhí)行,并鼓勵其他企業(yè)早日實行。我國原有的會計準(zhǔn)則中沒有針對原保險合同的具體準(zhǔn)則。隨著金融業(yè)的開放,保險行業(yè)作為一個特殊的行業(yè),需要一個統(tǒng)一的、科學(xué)合理的會計準(zhǔn)則,以滿足保險業(yè)發(fā)展的需求,我國的保險公司執(zhí)行的會計準(zhǔn)則迫切需要與國際趨同,因此,在新的會計體系制定中,財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》(以下簡稱新準(zhǔn)則),規(guī)范了保險人簽發(fā)的原保險合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報,與1999年1月1日開始在所有保險公司實施的《保險公司會計制度》以及2002年1月1日開始在上市保險公司以及外商投資保險公司實施的《金融企業(yè)會計制度》相比,新會計準(zhǔn)則彌補了中國保險業(yè)在現(xiàn)有保險會計準(zhǔn)則下利潤不實的現(xiàn)狀,更注重保險業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營。主要變革如下:

　　一、總體框架結(jié)構(gòu)和目的有所改變

　　原會計制度分為十五章,目的是規(guī)范保險公司的財務(wù)行為、會計核算,加強財務(wù)管理和經(jīng)營核算,促進公平競爭,提高會計信息質(zhì)量;新準(zhǔn)則分為六章,目的是規(guī)范保險人簽發(fā)的原保險合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報。

　　二、引入保險風(fēng)險概念,明確了原保險合同的定義及確定方法

　　原制度沒有明確保險合同的定義;新準(zhǔn)則首次引入“保險風(fēng)險”概念,作為判斷和確定保險合同的依據(jù),從而使得諸多具有投資性質(zhì)的險種不再符合準(zhǔn)則原保險合同的定義。新準(zhǔn)則規(guī)定保險合同分為原保險合同和再保險合同,再保險合同適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》,規(guī)定承擔(dān)被保險人的保險風(fēng)險,是保險合同區(qū)別于其他合同的主要特征,把名義上是保險合同,但實際沒有保障功能的保單排除在外,不能當(dāng)作保險合同來計量,也就是說不能作為保費收入計算。對于既有保險風(fēng)險又有其他風(fēng)險的合同,要求分拆處理,除非兩者無法區(qū)分或單獨計量。

　　三、規(guī)定了保險合同的分類標(biāo)準(zhǔn)及保費收入的計量方法

　　新準(zhǔn)則規(guī)定保險人應(yīng)當(dāng)根據(jù)在原保險合同延長期內(nèi)是否承擔(dān)賠付保險金責(zé)任,將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同。不同種類的保險合同性質(zhì)不同,其保險收入的計量方法也不相同。非壽險保險合同的保費收入金額,應(yīng)當(dāng)根據(jù)約定的保費總額確定;分期收取保費的壽險保險合同保費收入金額,應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費確定;一次性收取保費的壽險保險合同保費收入金額,應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次收取的保費確定。原保險合同提前解除的,保險人應(yīng)當(dāng)按照原保險合同約定計算確定應(yīng)退還投保人的金額,作為退保費處理,計入當(dāng)期損益。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定了保費收入的確認(rèn)條件,但是與《新企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》相比,新準(zhǔn)則沒有將“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計量”作為保費收入確認(rèn)的條件之一,沒有很明確地對保險風(fēng)險是否存在重大風(fēng)險進行量化的界定。我國現(xiàn)行保險會計制度在實務(wù)操作中,除儲金保險等少數(shù)非壽險產(chǎn)品分拆處理外,對于保險人與被保險人簽訂的合同,包括投資連結(jié)保險合同、分紅保險合同等幾乎都是作為保險合同處理的;按照新會計準(zhǔn)則,投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單的收入將從原有的保費收入統(tǒng)計口徑中剔除。例如投保人投保了一份100元的意外險,一旦被保險人發(fā)生意外高度傷殘或身故,保險公司將賠付10萬元的賠償金,保險人承擔(dān)了重大風(fēng)險,根據(jù)原保險合同定義,這100元的保費可以確定為保費收入;如投保人購買了一項5年期保證利率收益的銀行保險產(chǎn)品,在5年內(nèi)若被保險人受傷或死亡,能拿到的保險賠償金只是5年后到期保證利率的本金,根據(jù)原保險合同定義,這樣的產(chǎn)品則不符合準(zhǔn)則中提到的承擔(dān)保險風(fēng)險的標(biāo)準(zhǔn),保險公司對這張保單的收入按照新準(zhǔn)則規(guī)定就不能納入保費收入計量。

　　四、規(guī)定了原保險合同

準(zhǔn)備金的確認(rèn)時點和計量方法

　　新準(zhǔn)則規(guī)定,原保險合同準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金。不同種類的保險合同,其準(zhǔn)備金的性質(zhì)不同,保險人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)非壽險保費收入的當(dāng)期,按照保險精算確定的金額,提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金,作為當(dāng)期保費收入的調(diào)整,并確認(rèn)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。在非壽險保險事故發(fā)生的當(dāng)期,按照保險精算確定的金額,提取未決賠款準(zhǔn)備金,并確認(rèn)未決賠款準(zhǔn)備金負(fù)債。在確認(rèn)壽險保費收入的當(dāng)期,按照保險精算確定的金額,提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金,長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金,并確認(rèn)壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。原保險合同提前解除的,保險人應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷相關(guān)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金余額,計入當(dāng)期損益。有關(guān)會計處理如下:

　　(一)提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

　　1.確認(rèn)非壽險保費收入的當(dāng)期:

　　借:提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

　　貸:未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

　　2.資產(chǎn)負(fù)債表日按保險精算確定的金額調(diào)整補提未到責(zé)任準(zhǔn)備金

　　借:未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

　　貸:提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

　　(二)非壽險保險事故發(fā)生時提取未決賠款準(zhǔn)備金

　　借:提取未決賠款準(zhǔn)備金

　　貸:未決賠款準(zhǔn)備金

　　(三)確認(rèn)壽險保費收入的當(dāng)期提取壽險(長期健康險)責(zé)任準(zhǔn)備金

　　借:提取壽險責(zé)任準(zhǔn)備金

　　提取長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金

　　貸:壽險責(zé)任準(zhǔn)備金

　　長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金

　　五、引入準(zhǔn)備金充足性測試概念

　　原會計制度僅對各項準(zhǔn)備金的提取規(guī)定了一定的比例;新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險合同準(zhǔn)備金的確認(rèn)時點和計量方法,要求在會計期末對準(zhǔn)備金進行充足性測試,并按照其差額補提相關(guān)準(zhǔn)備金。為真實反映保險人承擔(dān)的賠付保險金責(zé)任,新準(zhǔn)則要求保險人根據(jù)保險精算確定的金額,確定原保險合同各項準(zhǔn)備金,應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了,對未決賠款準(zhǔn)備金,壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金進行充足性測試。保險人根據(jù)保險精算重新計算確定的相關(guān)準(zhǔn)備金金額超過充足性測試日已提取的相關(guān)準(zhǔn)備金余額的,應(yīng)當(dāng)按照其差額補提相關(guān)準(zhǔn)備金;保險人按照保險精算重新計算確定的相關(guān)準(zhǔn)備金金額小于充足性測試日已提取的相關(guān)準(zhǔn)備金余額的,不調(diào)整相關(guān)準(zhǔn)備金,因此,“準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差”這一會計科目在實施新會計準(zhǔn)則后將不再使用,提轉(zhuǎn)差也不再可能被用來調(diào)節(jié)利潤,這是對我國保險會計的重大突破。有關(guān)會計處理如下:

　　(一)賠付成本確認(rèn)時

　　借:提取未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(長期健康險)責(zé)任準(zhǔn)備金

　　貸:未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(長期健康險)責(zé)任準(zhǔn)備金

　　(二)充足性測試時

　　借:提取未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(長期健康險)責(zé)任準(zhǔn)備金

　　貸:未賠款準(zhǔn)備金、壽險(長期健康險)責(zé)任準(zhǔn)備金

　　(三)實際支付時

　　借:賠付成本

　　貸:銀行存款

　　借:未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(長期健康險)責(zé)任準(zhǔn)備金

　　貸:提取未決賠款準(zhǔn)備金,壽險(長期健康險)責(zé)任準(zhǔn)備金

　　六、完善了損余物資以及代位追償款的核算要求

　　新準(zhǔn)則規(guī)定保險人承擔(dān)賠償保險金責(zé)任取得的損余物資,應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格計算確定的金額確認(rèn)為資產(chǎn),并沖減當(dāng)期賠付成本。處置損余物資時,保險人應(yīng)當(dāng)按照收到的金額與相關(guān)損余物資賬面價值的差額,調(diào)整當(dāng)期賠付成本。這實際上是降低了保險公司對損余物資估價的控制能力,壓縮了利潤調(diào)整空間。新準(zhǔn)則要求保險人承擔(dān)賠付保險金責(zé)任應(yīng)收取的代位追償款,同時滿足一定條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收代位追償款,并沖減當(dāng)期賠付成本。收到應(yīng)收代位追償款時,保險人應(yīng)當(dāng)按照收到的金額與相關(guān)應(yīng)收代位追償款賬面價值的差額,調(diào)整當(dāng)期賠付成本。有關(guān)會計處理如下:

　　(一)損余物資(按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格計量)

　　1.按規(guī)定取得確認(rèn)時

　　借:損余物資

　　貸:賠付成本

　　2.處置時

　　借:銀行存款

　　賠付成本(借差)

　　貸:損余物資

　　賠付成本(貸差)

　　(二)代位追償款

　　1.確認(rèn)時

　　借:應(yīng)收代位追償款

　　貸:賠付成本

　　2.處置時

　　借:銀行存款

　　賠付成本(借差)

　　貸:應(yīng)收代位追償款

　　賠付成本(貸差)

　　七、對保險公司利潤的影響

　　其一,新準(zhǔn)則規(guī)定,保險合同中保險風(fēng)險要與其他風(fēng)險進行區(qū)分,并確定相關(guān)的收入,這將對保險公司的業(yè)績產(chǎn)生較大影響。目前保險實務(wù)中,除儲金保險等少數(shù)非壽險品種分拆處理外,保險公司對于長期保險合同所含的附加的儲蓄成分和投資成分,按照原會計制度一般全部作為收入處理的,容易造成保費收入虛假增長。按新準(zhǔn)則規(guī)定對于保險公司所賣出的不符合新準(zhǔn)則定義的保險產(chǎn)品,就不能將保費收入計算進去,保險公司的保費收入有可能出現(xiàn)下降的趨勢。其二,新準(zhǔn)則規(guī)定,保險合同準(zhǔn)備金要在年度終了進行充足性測試,對保險合同保險精算技術(shù)水平提出了很高的要求,現(xiàn)行制度規(guī)定中沒有充足性測試要求,新規(guī)定將使保險公司利潤減少。其三,新準(zhǔn)則規(guī)定保險公司取得的損余物資應(yīng)當(dāng)按同類或類似資產(chǎn)的市場加高計算確定的金額確認(rèn)資產(chǎn),且沖減當(dāng)期賠付成本,降低了保險公司對損余物資估價的控制能力,同時減少了保險公司當(dāng)期的利潤波動。