陳蓉/文

　　隨著新的《土地儲備管理辦法》出臺，土地一級開發企業為了有效控制企業的收儲成本，確保實現企業的戰略發展目標，必須抓住企業的內部控制重點環節、建立有效的內部控制體系。土地一級開發是按照城市規劃功能、豎向標高和市政地下基礎設施配套指標的要求，由政府或委托企業統一組織征地補償、拆遷安置、土地平整、市政基礎設施和社會公共配套設施建設，按期達到土地出讓標準的土地開發行為，簡單來說，就是把“生地”變成“熟地”的過程。

　　土地一級開發企業內控建設3大動因

　　動因一  政府監管體系的推動

　　2006年以前我國的政府監管體系處于初步發展階段：一方面各監管機構對內部控制的要求逐步向縱深發展，從建立健全內部控制向內部控制評價過渡；另一方面，我國內部控制監管格局還是各自為政，各部門交叉監管，缺乏統一的內部控制法典。在這期間，財政部自2001年起已頒布1項基本規范和10項業務規范；證監會于2000年發布《公開發行證券公司信息披露編報規則》；銀監會于2004年發布中國第一個行業內控評價規范——《商業銀行內部控制評價試行辦法》。

　　進入2007年，我國內部控制建設進入了一個新階段，內部控制作為對企業的整個經營管理活動進行監督與控制的過程，真正成為是一種提高企業經營效果和效益、降低經營風險的管理工具。財政部會同證監會、國資委等六部委組建的企業內部控制標準委員會于2007年3月頒布了《企業內部控制規范－基本規范》和17項具體規范公開征求意見稿，標志著國內統一的、具有權威性和國際接軌的內控規范體系逐步建立。

　　動因二 行業發展的內在需求

　　土地是國有資產，土地一級開發企業受托于政府，承擔著保持國有資產保值增值的特殊使命。在以社會效益為主導的原則下，這類企業的經營往往具有資產重大、開發資金龐大、做出的項目決策將受到國內國際社會廣泛關注的特點，為了控制決策風險、經營風險、財務風險、信用風險等各類風險，企業必須建立規范的內部控制體系。

　　動因三 提升企業自身管理水平的內在動力

　　土地收儲在我國是以政府為主導，2007年11月的國土資源部頒布的《土地儲備管理辦法》更是明確地規定了土地儲備機構的性質。作為政府委托的企業，土地一級開發企業在實行收支兩條線的政策下，缺少經濟效益的驅動，如何有效地控制企業的收儲成本、確保實現企業發展的戰略目標成為一個亟待解決的問題。提升企業管理水平成為解決這一問題的重要方法。對于土地一級開發企業而言，由于行業的特點，提高企業的管理水平的重點必然被放在資金管理、資產管理、信息管理等方面，而這些管理制度的建立健全成為企業建立完備有效的內部控制制度的內在動力。

　　土地一級開發企業內部控制的重點環節

　　第一個重點環節是資金內部控制。資金是企業的命脈，對于涉及資金量龐大的土地一級開發企業尤為如此。資金內部控制的目標主要體現在保證資金的安全和提高資金使用效益兩個方面。如果把企業作為一個資金池來看，資金管理可以從三方面入手，即資金流入管理、存量資金管理和資金流出管理。其中，資金流入包括開發資金回籠和融資兩方面；資金流出包括開發資金投入和投資兩方面。

　　——資金流入管理。土地實施招、拍、掛后，出讓金直接繳入國庫，然后再通過財政下撥到出讓企業，資金回籠有一定的周期，但信用風險相對較小。對外融資則需要把握融資渠道選擇、融資結構、還本付息等內控要點。值得注意的是，企業資金需求預測的準確性將直接影響未來融資結構的合理性；在資金大量被存貨——土地占用的情況下，做好現金存量管理來保證資產流動性，抵御短期償債壓力；還款期限和融資額度的策劃將有助于籌資成本控制和及時支付保證的平衡等等。

　　——存量資金管理。資金存量內部控制具體范圍包括銀行賬戶管理、票據和印章管理、對賬機制和賬戶稽核機制、現金盤點機制和近年來新興的網上銀行管理等等。其中，網上銀行作為互聯網時代傳統銀行的延伸，具有實時性、使用方便、高效率和交互性等特點，是土地一級開發企業實現資金管理的重要手段和平臺。盡管網上銀行系統自身帶有數據加密、身份認證、防火墻等技術機制，但近年來由于客戶安全意識不強而造成網上銀行資金損失的案件時有發生，為此，網上銀行內部控制，也是現代企業管理上的新要求。筆者認為，應從物理安全、網絡及系統安全、應用安全、管理安全等方面入手，加強相關內部控制建設。

　　——資金流出管理。常言說，節流等于開源。因此，控制非法和不合理的資金支出，等于帶來了等量的資金流入。但如何判定哪些支出合法、合理，而哪些支出有問題、打“嫌疑”呢？關鍵是看支出程序是否合法、合理。為此，要做到“四審四看”，即：—是審支付申請，看是否有理有據；二是審支付程序，看審批程序、權限是否正確，審批手續是否完備；三是審支付復核，看復核工作是否到位；四是審支付辦理，看是否按審批意見和規定程序、途徑辦理，出納人員是否及時登記現金和銀行存款日記賬。

　　第二個重點環節是資產內部控制。土地一級開發企業的資產大體可分為經營性和非經營性資產兩類。經營性資產主要包括土地、構筑物和建筑物等；非經營性資產包括辦公設備、辦公樓等等。資產內部控制應當包括以下幾個方面：

　　首先應當設置相關責任部門及崗位，明確其職責。

　　其次要建立資產的購建和驗收、使用和維護、轉移和處置等流程的審批權限和操作程序。特別對于土地這樣的關鍵性資產，開發周期長，資產狀況復雜且涉及金額巨大，更應加強土地收儲、土地看管、土地出讓等方面的流程規范和工作標準制定。

　　最后要加強資產實物管理制度。建立臺帳登記、賬卡核對、資產檢查和盤點機制等，應當特別關注收儲土地的狀況復雜、遺留問題較多、交接資料搜集困難等風險。

　　第三個重點環節是長期股權投資內部控制。企業長期股權投資管理包括以下幾個環節：投資形成、投資持有、投資處置3個方面。

　　投資形成方面：企業應當加強對外投資可行性研究、評估與決策環節的控制，對投資項目建議書的提出、可行性研究、評估、決策等作出明確規定，確保對外投資決策合法、科學、合理。重大的投資項目，應當根據公司章程及相應權限報經股東大會或董事會批準。

　　投資持有方面：一般而言，從事土地一級開發企業的長期股權投資大多形成了項目公司，對于此類專業化程度高的子公司管理，筆者建議認為將集權與分權相結合的集中管理仍然必要，具體可從以下幾個方面入手：一是建立健全董事、經理及財務人員委派制度，并同時配套委派人員的績效考核和激勵機制；二是建立健全業務審批流程和相關制度，特別對子公司對外投資、擔保、籌資、關聯交易定價等重大事項審批權限有所集中，三是做好信息溝通及對外披露工作；四是加強內審和專項檢查工作；五是建立集團化的全面預算管理等。

　　投資處置方面：在投資處置過程中，要對投資收回、轉讓、核銷等的決策和授權批準程序作出明確規定。包括合理確定轉讓價格；必要的專業機構評估；核銷對外投資時的法律文書和證明文件的管理；對外投資項目后續跟蹤評價管理機制等等。

　　土地一級開發企業內控建設的綜合實施

　　企業的內部控制建設是一個長期的系統工程，抓住其關鍵控制環節以后，需要繼續關注其綜合實施。結合企業自身的特點，土地一級開發企業的內部控制建設的實施主要應從以下幾個方面著手。

　　第一，加強預算管理。預算管理不僅能對企業進行整體規劃，更重要的是在預算的編制過程中，可以有效地協調集團內部各個層次的目標指向，有效地消除企業內部組織機構松散的現象，實現成員的有機整合，達到有效溝通的目的。另外，預算管理還是一種控制和考核業績的方法，它不僅能對經濟活動的發生和執行進行控制，還可以作為事后評價考核的重要指標。

　　土地開發的周期長、涉及利益主體眾多增加了該類型企業預算管理的復雜性和難度，成功實施預算管理包括以下幾個方面：首先，企業集團的預算必須圍繞集團戰略要求和發展規劃確定預算目標；第二，編制過程要科學合理，必須經過自下而上，再自上而下的過程，包括確定目標、分解任務、初步編制分部門預算、匯總預算確定總額、再次調整編制分部門預算、再次匯總的過程；第三，公司預算要盡量細致，并有客觀依據的支持，防止出現“拍腦袋”預算；第四，預算執行中，注意對執行情況進行控制、分析和調整，防止出現偏差；第五，對管理層的業績評價要以預算執行情況的考核為主，并作為人力資源管理的參考。

　　第二，建立健全信息溝通機制。企業的信息溝通機制按照最終流轉方向分為對內信息溝通(也稱“內部報告機制”)和對象信息披露機制。

　　——內部報告機制。為滿足企業內部管理的時效性和針對性，應當建立內部管理報告體系。內部報告體系的建立應體現部門(人)經營責任、符合“例外”管理要求，報告形式和內容簡明易懂。該體系的最終工作成果包括：資金分析報告、經營分析報告、費用分析報告、資產分析報告、投資分析報告、財務分析報告等。內部報告體系不同于對外的財務報表體系，其主要是為了滿足企業內部管理的需要。因此，在設計時需要充分考慮企業的組織結構與職能分布、報告事項的頻繁程度及對管理決策的重要性等重要因素。內部報告體系是企業重要的經營分析系統組成部分，為確保內部報告機制的順利實施，必須明確報告的責任部門和責任人，接受部門，報告頻率等。

　　——外部信息披露機制。土地一級開發企業影響面廣泛的特點，更使得企業在信息披露上需保持謹慎且靈敏的態度。首先，對外信息披露部門須歸口管理；其次，對外披露信息需統一口徑，不得隨意更改；再次，對信息搜集、流轉、歸集、篩選、明確對外披露的范圍和內容有嚴格的程序；最后，建立應急機制以應對惡意突發事件。

　　第三，不斷完善內部控制體系。

　　首先，內部控制標準體系要與企業內部控制評價體系相結合。土地一級開發企業內部控制標準倘若一成不變，將很快在企業中失去生命力，逐漸被淘汰。為此，必須建立相應的內控評價體系，在甄別內部控制薄弱環節的同時，進行自我評估，找到目前經營模式不符合的內控環節并加以修正。內部控制標準體系要做到與內部控制評價體系相結合，內部控制評價體系是保證企業內部控制在未來應用上有較強的應對性，使得內部控制體系更好的為企業經營服務。

　　其次，內部控制體系要與企業發展戰略相結合。土地一級開發企業在籌劃戰略發展中，可能會考慮到兼并重組、重新構建企業流程或組織結構等，這些變化將體現在組織、人員、資金、技術等方面。因此，以業務流、資金流、信息流為主線的內部控制必須適當修正，以應對發展所帶來的戰略風險、組織風險、財務風險、控制風險、運營風險等，如此才能有效提高內部控制生命力。

　　再次，內部控制體系要與企業風險管理體系相結合根據最新的內部控制發展趨勢來看，以從傳統的內部控制制度向全面風險管理(ERM)過渡。由于大部分土地一級開發企業內部控制進程仍處于起步階段，風險管理工具應用并不廣泛，現階段強調內部控制基礎建設具有一定的現實意義。但從長期趨勢來看，內部控制制度應與風險管理體系相結合，將企業在發展中隨時會遇到各種各樣的風險，進行目標設定、風險識別、風險分析和風險應對，是企業內部控制未來發展的方向。

　　作者系上海市申江兩岸開發建設投資(集團)有限公司財務部經理

　　國企改制評估過程中的問題及對策

　　史利/文

　　從2004年“郎顧之爭國資流失”到科隆案顧雛軍被抓，到最近安徽古井集團高管窩案，這些案件均為利用改制之便大量侵吞國有資產的大案要案，大部分是由于改制評估不規范引起的。針對這些問題，筆者根據在評估機構和現在單位的工作經驗與教訓，從評估項目核準的角度分析了國有企業改制評估過程中存在的問題，并提出解決問題的對策。

　　問題所在

　　評估是指委托評估機構按照法定標準和程序，運用科學的方法，對被評估資產的現有價值進行評定和估算。企業改制應當對企業的流動資產、長期投資、固定資產、無形資產和負債等進行評估，以評估確認價格作為確定整體產權轉讓或國有資本出資額基準價格的依據。所以說，評估是國企改制的關鍵環節，是一項不可忽視的核心工作。

　　在涉及國家出資企業的資產流轉、交易等過程中，合理評估相關資產的價值，是國有資產管理的一項重要基礎性工作，是促進公平交易、防止國有資產損失的重要手段。然而，當前國企改制評估過程中存在著一些不可忽視的問題。

　　問題一：不根據資產類別，只籠統委托一家具有資產評估資質的評估機構進行所有資產的評估工作

　　我國評估機構分為資產評估機構、土地估價機構礦業權評估機構和房地產估價機構等4類，應根據資產的不同類別分別委托不同的評估機構進行評估，并將不同資產的評估結果納入改制企業整體資產評估報告中。

　　問題二：忽視了評估基準日的選擇

　　上級公司或國資委(以下簡稱國資委)往往只重視對評估程序的審查，忽視了評估基準日的選擇，由改制企業自行決定評估基準日，容易出現改制企業惡意選擇評估基準日，操縱評估結果的現象。

　　問題三：資產評估范圍不完整

　　資產評估的范圍包括改制企業的流動資產、長期投資、固定資產和無形資產等。但是在評估過程往往存在如下幾種情況：

　　第一，對關閉、停業等難以持續經營的企業沒有進行資產評估。根據規定，原則上也應將關閉、停業企業納入資產評估范圍。

　　第二，對未入賬的劃撥土地使用權未納入資產評估的范圍。

　　第三，對專利權、非專用技術、商標權、特許經營權和商譽等極具價值和增值潛力的無形資產按極低的價格評估或不評估也不說明理由。按規定涉及企業的專利權、非專用技術、商標權、特許經營權和商譽等無形資產也必須納入評估范圍，但評估機構卻沒有進行評估，也不說明不評估理由。

　　問題四：評估方法的運用欠妥當

　　部分評估機構僅運用重置成本法對企業價值進行評估，往往只評估資產負債表上現有的資產，不評估資產負債表上沒有的資產，漏評商譽等無形資產，導致評估價值往往低于企業的實際價值。

　　此外，一些評估師在對某些資產進行評估時方法選擇不恰當，引用的評估假設不妥，扭曲了資產價值。

　　——不適當地對債權作了巨額的評估減值，甚至擅自對債權評估為零；

　　——對于長期股權投資的評估，部分評估機構按照母子公司合并會計報表進行評估，不符合《資產評估操作規范意見(試行)》第四十九條和第五十條規定。

　　——房屋、機器設備等固定資產僅運用重置成本法進行評估，只考慮了重置成本和成新率，而忽視了固定資產的屬性、地域、市場狀況、使用效益等，很難真實地反映評估對象的公允價值，條件允許時應另運用現行市價法或收益現值法對固定資產進行評估。

　　——錯誤地高估了負債。對債務作了大幅度的清查增值，但沒有對無法支付的債務進行處理，按清查后賬面值確認債務的評估值，從而高估了債務。

　　上述評估方法導致嚴重低估了改制企業的凈資產，容易造成國有資產流失。

　　應對策略

　　針對國企改制評估過程中存在的問題，依據《國有資產評估管理辦法》(國務院令第91號)和《企業國有資產評估管理暫行辦法》(國務院國資委令第12號)的規定，筆者認為應重點做好以下工作：

　　策略一：做好評估項目委托工作

　　為減少評估機構與改制企業在評估服務中存在的利益沖突，不能由改制企業自行委托評估機構，而應當由國資委委托評估機構，對改制企業進行評估。

　　策略二：認真選擇評估基準日

　　國資委應當根據評估目的和改制企業的實際情況，合理選擇評估基準日。評估基準日與改制行為決策日相距太遠，或期間資產、負債、市場狀況發生變化，國資委應當要求評估機構調整評估基準日。

　　策略三：慎重審核評估范圍

　　改制企業應對所有資產都要全面、徹底地進行清查，做到不重不漏，做到賬物清楚，不留死角。特別是對關閉停業等難以持續經營的企業、未入賬的劃撥土地使用權和專利權、非專用技術、商標權、特許經營權和商譽等無形資產均應納入清查范圍。評估機構應當對改制企業清查的資產進行審核后評估，特別是劃撥土地使用權和專利權、非專用技術、商標權、特許經營權和商譽等無形資產必須納入評估范圍。如果評估機構認為沒有無形資產或沒有價值的也應補充說明。

　　策略四：重視評估方法的合理性審核工作

　　評估師應當根據評估對象、評估目的、所選擇的價值類型和資料收集情況等因素，在與國資委和改制企業協商并獲得有關信息的基礎上，運用適當的評估方法。

　　正確運用收益現值法對企業價值進行評估。收益現值法是指通過將被評估企業預期收益資本化或折現以確定評估對象價值的評估方法，它的評估思想最能反映企業價值評估的原理。因此，應當按照《企業價值評估指導意見》的要求，正確運用收益現值法對企業價值進行評估。

　　對涉及企業價值評估的項目原則上要求運用兩種以上的評估方法進行驗證，使國有企業多年形成的特許經營權、商譽等無形資產得到充分體現，有效提升評估報告的質量。

　　慎重審核單項資產的評估方法和評估假設。注意審核債權巨額的評估減值或評估為零是否符合規定；審核長期股權投資的評估方法是否符合規定；審核能否可運用現行市價法及收益現值法評估固定資產；審核評估時是否已將無法支付的債務按規定處理；關注那些清查后大幅度增值的債務的評估。

　　策略五：督促改制企業提供評估資料

　　委托方應督促改制企業向評估機構提供真實、完整的資料；加強對企業負責人、相關工作人員的思想教育，明辨是非，以正確的方法、飽滿的熱情配合評估機構開展評估工作；加強與評估機構、改制企業的溝通協調，及時發現和解決評估中存在的問題。

　　策略六：建立專家評審制度

　　對重大項目的評估實行專家評審，邀請相關行業的專家對重大項目的評估方法、評估范圍及評估程序進行綜合評審，專家發現評估報告中存在的問題，應要求評估機構修改或說明原因后重新提交專家評審，專家認可后要對評估項目的質量做出評價。國資委根據專家評審結果對評估項目核準。

　　綜上所述，國企改制評估工作中存在的問題是多種多樣的。我們應從評估項目委托開始，認真選擇評估基準日，慎重審核評估范圍、評估方法，建立專家評審制度，引入公眾監督機制，把好評估項目的核準關，促進國企改制評估工作質量的好轉，以防止國企改制過程中國有資產的流失。

　　作者系海南華盈投資控股有限公司財務總監、中國會計學會會員

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