【編者的話】

　　本期德勤視點對國家稅務總局頒布的《關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》，作了深入解讀，并對企業如何應對《通知》的相關規定，提出了專業建議。

　　許德仁  盧強  葉紅/文

　　2009年4月22日，國家稅務總局頒布《關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》(國稅發[2009]82號，以下簡稱“《通知》”)。該《通知》對境外注冊中資控股企業(以下簡稱“境外中資企業”)實際管理機構的判定標準、判定為稅務居民后的稅務處理和居民身份的確認程序等事項做出了較為具體的規定，將對中國境外上市公司以及從事返程投資的企業產生重要影響。

　　內容

　　《通知》的主要內容主要包括以下幾個方面。

　　境外中資企業的定義。《通知》第一條規定，境外中資企業是指由中國境內的企業或企業集團作為主要控股投資者，在境外依據外國(地區)法律注冊成立的企業。

　　實際管理機構認定標準。《通知》第二條規定，境外中資企業同時符合以下條件的，應判定其為實際管理機構在中國境內的居民企業(以下簡稱“非境內注冊居民企業”)，并就其來源于中國境內、境外的所得征收企業所得稅：企業負責實施日常生產經營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內；企業的財務和人事決策由位于中國境內的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內的機構或人員批準；企業的主要財產、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內；企業 1/2(含1/2)以上有投票權的董事或高層管理人員經常居住于中國境內。《通知》第三條進一步規定，對于實際管理機構的判斷，應當遵循實質重于形式的原則。

　　非境內注冊居民企業的稅務處理。《通知》第四條規定，非境內注冊居民企業從中國境內其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，按照企業所得稅法第二十六條和實施條例第八十三條的規定，作為其免稅收入。第四條同時規定，非境內注冊居民企業的投資者從該居民企業分得的股息紅利等權益性投資收益，根據企業所得稅法實施條例第七條第(四)款的規定，屬于來源于中國境內的所得。《通知》第五條規定，非境內注冊居民企業在中國境內投資設立的企業，其外商投資企業的稅收法律地位不變。第六條規定，境外中資企業被判定為非境內注冊居民企業的，不視為受控外國企業；但其所控制的其他受控外國企業仍應按照有關規定進行稅務處理。

　　分析

　　《通知》適用范圍。中國境內的企業或企業集團作為主要控股投資者的境外企業顯然是《通知》的主要對象。對于主要控股投資者為中國自然人或境外公司的境外企業，其是否適用《通知》的相關規定尚待澄清；但從文字上看，該《通知》似乎并不適用于這些企業。

　　表面上看，中國企業投資的境外企業會受限于《通知》的相關規定，因為這類公司的最終決策行為所在地通常位于中國境內總部。

　　然而，深入分析《通知》內容后可以發現，現在的規定仍有一定彈性，稅務機關能較靈活地對某些條款進行解釋并應用于實踐。從另一方面來看，《通知》沒有對企業的組織架構和管理模式加以過多的限制，企業可以基于公司長期的發展目標和商業需要，重新審視和調整自身的組織和管理架構。

　　“主要控股投資者”的定義。《通知》第一條中規定，境外中資企業是指由中國境內的企業或企業集團作為“主要控股投資者”，在境外依據外國(地區)法律注冊成立的企業。這里提到的“主要控股”如何確定？是根據持有股權的比例，還是根據表決權比例，或者實際管理控制權的比例？許多在海外上市的中國企業集團往往會在境外設立上市主體，當境內投資者對該主體擁有實際管理控制權或相對控股權時，該主體是否會成為《通知》所規范的“境外中資企業 ”？《通知》似乎還無法給出相當清晰的答案。

　　判斷實際管理機構所在地的條件缺少更加具體的量化標準。《通知》規定，企業必須滿足第二條規定的所有四項認定標準，才會被認定為中國居民企業。但是，四項認定標準仍缺乏可量化的條件。例如，如何認定履行職責的場所“主要位于中國境內”？“主要財產存放于中國境內”應如何理解？對于某些境外控股公司而言，其主要財產就是境內公司的股權，是否能夠據此判定該公司的主要財產位于或存放于中國境內？或者這里的“主要財產”僅僅是指有形資產？雖然這些表述比較模糊，但也可能是稅務機關出于避免作出過于具體的規定的考慮，以便能夠更靈活地運用“實質重于形式”原則來進行判定。

　　非境內注冊居民企業的投資者從該企業取得股息、紅利的稅務處理按照《通知》的規定，非境內注冊居民企業的投資者從該居民企業分得的股息、紅利等權益性投資收益，將需要繳納中國的企業所得稅，這可能對投資者造成不利的稅務影響。

　　非境內注冊居民企業的投資者處置該股權取得資本利得的稅務處理。雖然《通知》沒有涉及非境內注冊居民企業的投資者處置該股權取得的資本利得的中國稅務處理，但是從《通知》第四條的精神來看，我們可以合理推斷該資本利得也將會被認定為來源于中國境內的所得，從而按照有關規定繳納中國所得稅。

　　建議

　　企業首先需要判斷其是否屬于《通知》所規定的由中國境內企業或企業集團控股的，在境外成立的公司，從而判斷該《通知》是否適用于本企業。構成中國居民企業并不一定會帶來負面的稅務效果。企業在采取任何應對措施之前，需要根據自身情況仔細評估各種可能的稅務影響。

　　另外，考慮到該《通知》于2008年1月1日起執行，我們建議有關企業不僅要評估企業未來的狀況，還需要審核本企業在2008年可能受到的影響，并判斷該影響是否需要以及如何在2008年的財務報告中進行適當反映。

　　企業應明確相關的程序和控制，并確保其能實際得到履行，避免由于股東或其他相關人員的行為對企業的居民身份帶來負面的影響。需要特別關注的是，判斷企業的居民身份應遵循“實質重于形式”的原則。但在建立相關制度時，仍然需要注意《通知》所提及的身份認定的考量因素，主要包括：董事會的組成以及有投票權的董事或高層管理人員的經常居住地;董事會和管理層履行職責和做出各項決策的地點；公司印章、會計賬簿、董事會和股東會議紀要檔案等的存放地點；相關的程序和控制制度不僅需要被明確記載于公司文檔，并應通過定期復核的形式以保證其被嚴格執行。

　　同時，我們建議企業前瞻性的考慮制備、收集適當材料以證明董事會成員或管理層的職責以及履行其職責和制定決策的地點。只有充分準備相應的書面材料，以支持本企業關于實際管理地的主張，才能在面臨可能的檢查或質疑時從容應對。

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