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既然并購價格與被并購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額只是一個平衡數字，那么我國的“合并價差”較之“商譽”應是更適當而不易引起誤解的名稱。
文/黨紅
上期中我們談到，FASB的《企業合并與無形資產》征求意見稿中所談到的商譽的六個
組成要素，深究起來都很難稱之為商譽。再深言一步，合并時所確認的外購商譽對合并企業來說其實什么也不是，只是一個為了平衡借貸關系的尷尬賬戶。只要在并購發生時確認外購商譽，那么無論外購商譽如何進行后續處理——攤銷也罷，減值也罷，總會招致非議。因為在現時經濟環境下，對于像商譽這種在某一特定時點確認的隨時變動的資產，我們是難以預知和控制其變動規律的，所以在后續處理上不管怎樣絞盡腦汁也無法客觀反映商譽的真實價值，從而陷入左也不是右也不是的尷尬境地。
所謂退一步海闊天空，如果我們不再給并購價格與被并購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額貼上商譽的標簽，也許一切反倒會豁然開朗。
既然并購價格與被并購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額只是一個平衡數字，那么我國的“合并價差”較之“商譽”應是更適當而不易引起誤解的名稱，在此返樸即是歸真(其實我國的一些會計處理原本僅出于簡化考慮，但有時卻有接近本真之效。除合并價差外，再比如關于外幣報表折算的現行匯率法與時態法，我國出于簡化問題的目的，規定只采用現行匯率法。而國際會計準則理事會IASB在對功能貨幣等基本概念進行透徹分析的基礎上，于2003年12月對IAS 21進行修訂，廢棄了時態法);既然并購價格與被并購企業可辨認凈資產公允價值之間的差額只是一個價差，那么就可視具體情況將其作為當期費用或在以后期間進行攤銷處理。不是不能在報表中出現商譽，但至少目前看來為時過早，當我們的計量技術能夠給予自創商譽和外購商譽同等待遇時，報表上出現的商譽倩影才真的是其曼妙身姿。
那么，準則制定者們什么時候能跳出窠臼呢？這需要時間思考，更需要時間平衡各種關系。商譽較之合并價差更似資產，企業會輕易放棄一種令報表比較養眼的表述而接受一種可能令報表不那么漂亮的表述嗎？會計準則制定過程中的利益集團尋租和政治力量干預，使得對經濟后果的考慮在很多時候會超過對概念基礎的考慮而占上風。
不過，從IASB關于負商譽處理的變化也許可以窺伺端倪。負商譽產生于被合并公司可辨認凈資產的公允價值大于并購成本之時，原IAS 22認為，負商譽可能產生自關于未來損失和費用的預期，因而IAS 22對于負商譽的處理程序是：若負商譽與合并企業購買計劃中確認并能可靠計量的預計未來損失和費用有關，則應在未來損失和費用得到確認時在收益表中確認為收益；若無關且負商譽金額不超過所取得非貨幣性資產公允價值的，應在有關資產平均剩余年限內以系統的方式確認為收益；若無關且負商譽金額超過所取得非貨幣性資產的公允價值，應立即確認為收益。
在2004年3月頒布的IFRS 3中，不再出現負商譽這一用詞，而代之以超出額一詞，并且IASB不同意關于未來損失和費用的預期會產生超出額的看法，認為這一預期固然具有降低合并企業購買價格的效果，但同時被合并企業可辨認凈資產的公允價值也會受到類似的影響;并進一步指出，若企業合并過程中計價適當且被合并企業的負債與或有負債得到正確確認，則超出額很少存在。因此，IFRS3提出：若出現超出額，應首先重新評估被合并企業可辨認凈資產的確認和計量以及購并成本的計量，若重新評估后仍余有超出額，則立即在損益表中加以確認(美國FAS 142仍采取將負商譽按比例分攤于已貶值的各項非貨幣性資產的做法，其實這也反映出并購價格與被合并公司可辨認凈資產的公允價值之間的差額，很大程度上可能源于計量誤差)。
上述變化可簡單地歸納為三點：一是名稱由負商譽變為超出額；二是明確負商譽主要源于計量誤差而非未來損失和費用的預期；三是處理方法由原來的分期轉銷變為當期確認。由是，我們有理由預期與負商譽有鏡像效果的外購商譽，也可能會發生如上變化：一是名稱的變化；二是改變外購商譽源于未來超額收益預期的說法；三是改變商譽處理方法，可能當期確認(金額較小時)或分期攤銷(金額較大時)。
我們拭目以待。
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