文 沈細容

會計核算制度數度變革

    新中國成立以來，我國會計核算體系按楊時展教授在其著作《1949-1992年中國會計制度的演進》中觀點，中國會計制度的演進可分為四個階段：

表一 新中國企業會計核算制度變遷(楊時展)

    我國從1988年起醞釀構建“企業會計準則”的新會計核算體系替代原分行業的會計制度，1992年底，財政部發布了兩則——《企業會計準則》及《企業財務通則》，前者主要規定了企業會計要素的確認和披露，后者主要規定了企業會計要素的計量，財政部以兩則為基礎，陸續發布了13個行業的企業會計制度和企業財務制度；同時為配合我國股份制改造，財政部在1992年還發布了《股份制試點企業會計制度》，該制度借鑒了國際慣例，企圖打破不同行業和所有制企業的界限，1998年財政部頒布了《股份有限公司會計制度》以取代原來的《股份制試點企業會計制度》

    黨的十五屆四中全會提出了要“建立健全全國統一的會計制度”的精神以后，2000年財政部提出了“建立符合我國國情的國家統一的企業會計核算制度體系”新思路，該思路將我國會計核算制度體系分為三個層次：

    第一層次是按照企業性質和規模，分別建立《企業會計制度》（不含金融保險企業）、《金融保險企業會計制度》和《小企業會計制度》所應遵循的一般原則。金融保險企業和小企業由于各自有其特性，與一般企業的會計核算存在較大的差異，需要分別單獨制定會計制度，除此之外的其他企業，由于共性業務較多，應制定統一的企業會計制度，以增強不同行業、不同所有制企業之間會計信息的可比性，可靠性和透明度。

    第二層次是在第一層次基礎上，分別建立操作性較強的有關會計科目的設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制和對外提供辦法;進而分別形成企業、金融保險企業和小企業統一的會計報表格式、會計報表附注批露格式等。

      第三層次是在上述兩個層次的基礎上，對于各行業企業專業性較強的會計核算，將陸續以專業會計核算辦法的形式發布。由于各行業、所有制企業的會計核算主要區別在成本構成不同，相應的收入核算也不相同，因此，各行業、各所有制企業的個性業務，將采取擬定各個專業會計核算辦法來解決。另外，針對實際工作中出現的新情況、新問題，或對于會計制度規定不合理的地方。做出專門的補充規定或問題解答，作為貫徹實施會計制度的重要手段。

   目前的會計制度制訂就是圍繞該思路展開，2000年發布《企業會計制度》，2001年發布《金融企業會計制度》、2004年發布《小企業會計制度》，統一的會計核算制度體系日趨成形。

表二  會計標準頒布時間及實施范圍

制度與準則并行的現狀

    我國當前的會計標準核算體系實際上有三大類別，一個是1992年以來的行業會計制度；第二個是1997年以來的具體會計準則，第三個是2000年以來的企業會計制度。目前會計核算體系格局是以行業會計制度與企業會計制度為中心，具體會計準則為補充。財政部在完善會計制度的同時，同時制訂和修訂與國際慣例形式接軌的會計核算標準——會計準則，1992年發布了基本會計準則，自1997年以來，財政部已發布了16個會計準則，計劃在2005年將基本建成會計準則體系，包括40多項具體會計準則和財務會計概念框架。  

表三 現行16項具體會計準則實施范圍

      應該補充的是，制度中運用范圍最廣泛的《企業會計制度》，雖然出臺已經四年，卻仍未在所有適用企業得到全面應用，在這點上財政部是有比較謹慎的考慮的。財政部認為，由于現行財務會計管理體制所致，一般企業特別是國有企業所采用的會計政策仍然帶有很多的不符合會計要素定義的規定，從而造成了企業資產不實、利潤虛增、所有者權益不實等狀況，也造成了企業大量的虛資產。另外，目前我國大部分企業沒有完善的法人治理結構，沒有完善、有效的內部控制制度，在這種情況下實施《企業會計制度》可能引起新情況下的會計信息失真。因此，《企業會計制度》的實施不可能整齊劃一地由所有企業同時實施，必須有計劃、有目標地分步驟實施。這導致目前我國一部分企業實施《企業會計制度》，一部分企業仍適用行業會計制度。

表四 《企業會計制度》分步實施時間

（作者單位：福建教育出版社財務科）