特約記者：劉歆 本刊記者：余紅燕

　　隨著《小企業會計制度》出臺，我國統一的會計制度體系終于塵埃落定。伴隨著新體系的形成，很多相關的話題接踵而來。已經掀起蓋頭的統一會計制度體系帶給人們的有欣喜，也有擔憂。

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　　驚艷一瞥

　　相較于原來的分行業會計制度，恐怕沒有人會否定統一會計制度體系的進步。

　　北京中永恒會計師事務所主任會計師劉爾奎認為，由13個行業會計制度簡化為3個企業會計制度是會計制度改革的進步，進步主要表現在兩方面。最重要的是新的制度體系能更好地與國際接軌。在原有會計制度體系下，我國企業的會計語言無法與境外的監管機構進行溝通，調整的工作量很大，這不利于我國公司參與國際競爭。而簡化與方便管理，提高會計信息質量則是新制度體系的又一大進步。由原來的13個行業會計制度簡化為現在的三個企業會計制度，從形式上有一定的簡化，便于行業監管，增加會計信息的可比性，也便于集團公司內部管理，避免由于集團內部執行不同會計制度帶來工作量增加。同時，新的會計制度更注重會計要素的確認和計量，提高了會計信息的質量。

　　對新的會計制度體系，安永會計師事務所技術部合伙人梁國基先生有自己的認識，他告訴記者，現在這個體系最大的特點就是可操作性比較強。國外只有會計準則，而中國既有準則，又有制度。由于中國地方比較大，會計人員太多，會計人員的素質不一，而準則需要更多的判斷。每個人對準則的理解可能會有不同，所以，需要操作性更強的制度作指導。這樣的制度更符合現實特點。

　　作為國際四大會計師事務所之一安永的合伙人，梁國基先生多年來一直關注中國大陸的會計、經濟法律法規，并活躍于各種研討會的講臺上。1995年，他被委任為財政部獨立審計準則外方專家咨詢組成員，這一經歷促使他有更多的機會和時間對中國的會計法規做深入的思考，也就讓他對中國會計制度的變革有更透徹的理解。

　　梁國基先生認為，由行業會計制度向統一會計制度的轉換是中國客觀環境變化后的必然。原來的行業會計制度是符合當時的歷史條件的。當時的條件和現在不完全一樣，不允許企業做出很多的判斷，比如對折舊，準備等。會計與稅法的要求基本一致。不同的行業有不同的要求。另外，當時的會計人員的水平也沒有現在這么高，行業與行業之間比較小的分別需要具體地分行業提出來。所以說，在當時，行業會計制度是有它的客觀需要的。經過許多年之后，現在中國的會計規則比從前稍微籠統一些，不需要分行業來制定了。另外，由于會計人員水平的提高，行業與行業差別可以由會計人員按照企業會計制度來自己判斷。所以說，企業會計制度體系是隨著客觀環境的變化，會計人員素質的提高變化的。這種變化是很正常的。

　　梁國基先生解釋說，雖然現在的體系分為三個制度，但并不是說，有三個制度，就有三個原則。三個制度的原則和要求是統一的，是一致的。三個制度中，小企業會計制度是企業會計制度的簡化的版本，簡化后，更容易掌握。金融企業會計制度則是針對金融企業的特點制定的。

　　難言完美

　　對于已經形成的統一會計制度，不同的人可能會有不同的看法。現在有些人對這一體系不以為然。雖然他們認可統一會計制度體系的進步性，同時卻對它的合理性大加懷疑。

　　疑問一：三個制度并行定位是否合理

　　疑問的焦點之一產生于財政部將《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》并行定位的思路是否合理。

　　顯然，從名稱上來說，《企業會計制度》可以涵蓋所有的企業，《金融企業會計制度》涵蓋的是所有的金融企業，而《小企業會計制度》涵蓋的是所有的小企業。這樣來看，《企業會計制度》與其他兩個制度已經不可能是并行的關系。進一步地說，不考慮《企業會計制度》與其他兩者的關系，可是《金融企業會計制度》按行業特點制訂，《小企業會計制度》又按企業規模制定，這兩個制度劃分的標準又是不同的，這直接造成了體系在邏輯上的混亂。

　　上海國家會計學院的會計審計專家飛草先生對記者談到，《企業會計制度》適用于所有企業，包括金融企業和小企業，只是金融企業業務特殊性以及小企業業務簡單性，決定了其需要一些特殊規定。事實上，財政部新發布的《小企業會計制度》就已經較好地體現了與《企業會計制度》的關系，在該制度中只體現了特殊性，而一般性規定遵循相關會計規范，目前當然是《企業會計制度》和會計準則等。實際上《企業會計制度》是“母”，金融企業會計制度及小企業會計制度是“子”，其層次應與行業核算辦法一樣，也是基于《企業會計制度》的特殊規定，與已發布的《民航企業會計核算辦法》及《施工企業會計核算辦法》沒有本質差異。將《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》并行定位的做法本身就是值得商榷的。

　　飛草先生進一步指出，2002年發布的《金融企業會計制度》與《企業會計制度》大量重復讓人產生一種錯誤的意識，以為《企業會計制度》與《金融企業會計制度》大同小異，實際上，金融企業會計制度核心是在這些“小異”，這些“小異”才是《金融企業會計制度》規范重點，“大同”甚至可以省略，可是《金融企業會計制度》為了保證自身系統性，重復了很多不該重復的，而對重點則一筆帶過，如貸款特別準備計提，這是銀行會計的核心，可是你會很失望發現，對核心的東西，《金融企業會計制度》并沒有作出可操作性規定，這使得銀行在計提貸款減值準備時無章可循，這樣的《金融企業會計制度》由于缺乏可操作性有原則導向嫌疑，這種會計標準要求報表編制者和審計師在將過于寬泛的標準應用于具體的交易和事項時進行大量的判斷，并經常不為必須進行的判斷提供充分的判斷依據，這種會計標準會導致報告主體間嚴重的不可比，這種結果在實踐中也得到了驗證。

　　疑問二：新體系是否優于分行業會計制度

　　現在的體系是否比原來的行業會計制度好用是導致新體系遭到質疑的另一個焦點。

　　雖然統一的會計制度體系從形式上比原來的行業會計制度大為簡化，也大大地增加了企業會計信息的可比性，很多人卻認為相比原來的行業會計制度，新的制度體系并不實用。

　　深圳商贏市場策略有限公司執行董事汪建平先生指出，由于我國企業種類繁多，試圖用一種或幾種會計制度涵蓋所有企業是不可能的。作為國家政策制定部門，只要將會計準則制定并完善就可以了，不應該用一些具體的會計制度來指導企業進行賬務處理，具體會計制度可交給各行業協會去協調。

　　梁國基先生也承認，新會計制度體系主要的缺陷就是還不能照顧到某些行業的特點。金融企業有它的特點，所以有專門的會計制度來規范。其他行業雖然不像金融企業那么特別，但行業與行業之間還是有區別的。對于特別的業務，如果要求會計人員按照企業會計制度來做，一般的會計人員可能做不出來。

　　但梁國基先生也指出，實際上，對這些缺陷財政部已經有了解決的辦法。那就是通過制定會計核算辦法來彌補統一會計制度不能兼顧各行業特點的缺陷。會計核算辦法是針對某個特定行業的特點，對企業會計制度做出的補充。現在財政部已經制訂了三個會計核算辦法，即《施工企業會計核算辦法》、《民航企業會計核算辦法》和《新聞出版業會計核算辦法》。

　　然而，這又帶來了新的問題。現在已有業內人士指出，如果以后每個特殊行業都有一套會計核算辦法，這與以前的分行業會計制度有什么區別？對于多元化的企業來說，是不是還是要同時執行幾個核算辦法？那么，會計制度這種形式上的改革到底能有多大的意義？

　　或許，這些問題只能留給時間來解答。

　　短暫綻放還是永遠美麗

　　新的會計制度體系在很多人眼里并不完美。盡管我們可以很輕易地指出它的缺陷，卻往往對如何完善它無所適從。記者曾經就此問題提問清華大學年輕的會計學副教授謝德仁，得到的回答是：關于會計規則如何完善的問題，沒有人知道如何完善。這是一個會計規則制定權空間的問題。會計規則的制定權到底有多大，永遠是一個博弈的過程。

　　其實，深入地想，不同的群體對完美的會計制度的標準是不一樣的，而會計規則的制定權正是決定會計規則最終會是以一種什么狀態出現的決定性因素。在不同群體不斷博弈的動態的過程中，對這個問題我們的確很難做出評價或回答。對我們來說，比較現實的問題也是會計制度面臨的最直接的問題：既然新的會計制度體系已經形成，它的生命周期能有多長？它是我國會計制度一段時間內的終點站還是僅僅又是一個如同行業會計制度一樣的過渡。

　　安然事件之后，就連美國都開始質疑本國的會計規則。那個時候人們為會計準則應該是原則導向還是規則導向的問題爭論不休，而類似的問題出現在中國則變成了盤桓于會計制度與會計準則之間的爭執。

　　關于會計制度和會計準則的特點，三峽大學后勤集團計財處主任李世炎先生對記者作出了這樣的解釋，會計準則和會計制度本質上都是一種規范，都是會計標準的表現形式，這是已達成的共識。會計準則的優點是分會計要素、分經濟業務制定，可以將該要素或該業務涉及的定義、特征及計量、披露等闡述得更全面更清楚，邏輯更嚴密。而且當某一經濟業務隨經濟環境有所改變時，能夠直接修改某一具體準則，用新的具體準則代替之而不影響對其他經濟業務的規定，較具靈活性。而會計制度的優點則在于按會計報表的結構來制定的，以賬戶設置、記錄內容和借貸內容為核心內容，不僅具體而且易操作。

　　在美國等世界很多國家，會計規則體系中只存在會計準則而沒有會計制度，可是在我國，一直是會計制度與會計準則并存。為此，多年來很多業內人士一直在質疑會計制度是否應該存在。對此，梁國基先生有自己的看法，他認為，會計的規則會隨著客觀外部環境的改善而改善，在未來隨著經濟的進一步發展，會計人員的水平會進一步提高，在條件成熟的情況下，可能只需要準則而不需要制度。不過這只是一個長遠的方向，現在的情況下肯定還需要準則和制度并存。

　　在一些業內人士看來，制度與準則的矛盾在現在的會計制度體系中已經顯出了端倪。飛草先生告訴記者，2000年發布的《企業會計制度》實際上既不是會計準則，也不是會計制度，它是兩者混合體，雖然它的名稱是會計制度，但實際上其核心部分即第一部分“一般規定”是基本會計準則與具體會計準則的混合，第二部分“會計科目和會計報告”及第三部分“主要會計事項分錄”才是傳統會計制度的體現。

　　飛草先生提出，制度是以企業全部業務作為核算對象的，這導致制度對于企業的特殊會計事項不可能作出規定，如果企業單純依賴制度，碰到這些情況時就會無所適從，這是很大的制度漏洞。實際上，以《企業會計制度》來講，它的最大錯誤就是想通過傳統制度模式統一企業會計制度，實現跨所有制是很簡單的事，但實現跨行業，傳統制度模式做不到，只有準則才能做得到。因此，會計準則與會計制度不能并行，會計準則是核心，會計制度是會計準則的下階，會計制度最好修訂好會計準則的實務指南，此外，行業會計制度與企業會計制度接軌也是刻不容緩的事。

　　多年來對會計規則的深入研究使飛草先生顯然對中國會計規則體系的未來有一套成熟的設想，他將他的思想傳遞給《會計師》，而事實上，這種想法在業內已經具有了相當的代表性。

　　執行不太美

　　從制訂的目標來講，會計制度最關鍵的問題其實不在制度本身，而在于制度是否能得到完全地貫徹執行。

　　對于即將執行的《小企業會計制度》，李世炎先生對記者談到了它在執行過程中可能會碰到的巨大困難。他指出，與大企業相比，中小企業的規模、資金、政府的支持程度等在競爭中處于弱勢，相形之下形成了巨大的生存壓力。中小企業為了在市場競爭中獲得利益，更容易受到一些外在因素的影響，進行違規經營，嚴重影響著會計業務的真實性。而且，部分中小企業往往存在財務機構設置不合理，會計基礎工作薄弱，會計人員素質較低的現象。主要原因是中小企業普遍存在注重經營，忽視管理特別是財務管理的思想，對會計人員素質的要求不高，貼心、聽話和要求待遇不高是許多中小企業選擇會計人員的重要砝碼。中小企業這種差距可能直接導致會計制度得不到貫徹和執行，而且中小企業這些缺陷又不是頒布會計制度就能夠得到解決的。所以說，頒布的《小企業會計制度》執行中將會遇到比執行《企業會計制度》大得多的困難。要規范小企業會計制度，必先規范小企業經營行為和建立會計人員準入制度。

　　執行困局其實不僅僅存在于將要執行的《小企業會計制度》。無論是《企業會計制度》還是《金融企業會計制度》，從目前的執行情況看，并不令人滿意。

　　謝德仁副教授就指出，“實際上，我國會計制度最大問題的不在制度本身，而是制度執行的問題。現在這套制度已經是比較超前了，可是執行效果到底怎么樣？”他還形象地補充說，“西方國家往往用蘋果和筐子比喻會計規則和會計規則體系，在中國來說，到底是蘋果壞了還是裝蘋果的筐子壞了？可以說，現在的情況是筐子已經編織了一部分，但實施效率很低。”

　　梁國基先生告訴記者，除了制度本身之外，制度執行效果主要受三方面影響：會計人員對會計制度的理解和是否有能力去執行，這取決于會計人員的水平和經驗；企業本身的會計方面的組織結構和會計核算系統和內部控制系統；企業的管理當局對執行會計制度的看法，具體來講是企業管理當局對于落實執行企業會計制度的態度怎么樣。

　　我國會計人員的素質普遍不高在業內已經形成了共識。謝德仁副教授對記者解釋說，會計人員的素質主要就是指會計人員理解現代會計的基本精神、基本精髓的程度，或者能不能利用這些基本精神，基本精髓進行估計或判斷。目前我國的會計人員這方面還比較薄弱。與國外的會計師不同，我國的會計師長期以來都習慣了照葫蘆劃瓢的工作方式，而新的會計制度執行起來越來越需要會計師的專業判斷能力，因此，他們在執行會計制度、會計準則這些比較先進的會計規范過程中會覺得有一定難度，這就涉及到后續教育的問題。

　　實際上，除了會計人員的素質不高，在我國，企業的會計組織結構不甚健全，企業管理當局對執行會計制度不夠重視同樣對新會計制度的執行造成了巨大的阻礙。

　　長期從事企業審計工作的山東正大信會計師事務所注冊會計師曹連敏以自己的切身體會現身說法，他指出，總體來說，現在企業的管理階層雖然對財務的重視程度有所提高，但沒有達到理想程度。比如，新制度八項減值準備的計提。在實踐中，這需要很多部門的協調工作，只靠財務人員無法準確地計算減值準備的金額。以固定資產減值準備的計提為例，就需要設備的技術及維修人員了解設備使用狀況、設備采購人員了解市值情況等，專業綜合性很強，需要幾個部門共同完成。但是會計環境不好，管理當局及各部門不予重視，很難實施新企業會計制度的很多技術細節。新制度由于統一了原來的行業企業會計制度，必然將各行業的情況包含進來，因此相對明細科目增多、核算量會增加、過多地形成多借多貸等也會阻礙制度的選擇。當然這也與會計人員的素質有關。

　　根本的桎梏

　　會計制度陷入執行困局，有更為隱蔽的根本性原因。

　　正如我們在談論中國經濟的很多問題時到最后都會感慨：“哎，其實說這些都沒用，問題的根源還是體制缺陷”，雖然我們可以提出一大堆方案提高會計人員的素質、健全企業會計組織結構或是糾正企業管理層對執行新會計制度的態度，可是，只要阻礙新會計制度執行的根源不除，會計制度執行順暢就永遠是一句空話。

　　什么才是導致會計制度陷入執行困局的根源？

　　謝德仁副教授的回答一針見血，制度執行好壞不是會計的問題，會計僅僅是一個載體，背后是各種利益集團的斗爭。

　　多年接觸企業財務工作，汪建平先生對此有更為直接的體會。他指出，我國改革開放20多年來，會計制度改革也經歷了兩個階段，從這兩個階段來看，我國企業界不按會計制度做賬，其根本原因還是利益驅動和缺乏保障機制。

　　他進一步指出，由于國家對財務人員的保護措施做得不夠，財會人員因堅持會計制度被解雇并得不到相應的保障。這導致在人才競爭日趨激烈的今天，一些企業的財會人員為了不被炒魷魚，或者獲得加薪、晉升，只能千方百計按企業所有者的要求而不是按會計制度的要求做賬。

　　不過，他也指出，導致企業所有者急欲繞過會計制度的一大原因是我國企業的總體稅負較重。如企業增值稅率平均在6-7%，法定所得稅率33%，實際平均稅率約22%。以某生產企業為例：該企業生產中、低端電子產品，其外購原材料占產品含稅價的65%，即企業加工增值35%，增值稅去掉5.95%，工資及福利費、折舊等占含稅總售價的20%，期間費用占3%，如果嚴格執行《企業會計制度》計算出企業稅前利潤為6.05%，稅后利潤僅為5.50%。如此低的利潤率，促使企業所有者在執行會計制度時作出“創新”。

　　其實，這已經不單單是新會計制度體系所面臨的問題。這是一直隱藏于我國會計制度執行過程中的一個根本問題。

　　有一個道理我們都明白，只要有人存在，就有利益，也就會有搏弈。既然我們無法改變人的趨利性，就只能通過建立完善的會計制度實施保障機制來堵住企業繞開會計制度造假的動機。

　　這才是解決問題的根本。