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文 張興波
新的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》自2002年1月1日起在上市金融企業(yè)實(shí)施，至今已經(jīng)有兩年半的時(shí)間。隨著四大國有銀行的股份制改造，該制度在我國金融企業(yè)將得到越來越廣泛的推行。制度的落實(shí)在規(guī)范金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面成效顯著，同時(shí)，制度本身設(shè)計(jì)的不完善又為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真埋下隱患，并在實(shí)施中已經(jīng)初露端倪。
應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款分別核算，為企業(yè)人為調(diào)整利潤擴(kuò)大空間
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：金融企業(yè)發(fā)放的貸款，無論是短期還是中長期貸款，都應(yīng)當(dāng)遵循應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款分別核算的原則，即當(dāng)貸款本金或應(yīng)收利息(含拆出資金利息)逾期90天沒有收回，應(yīng)計(jì)貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計(jì)貸款，原已確認(rèn)的利息收入和應(yīng)收利息予以沖銷，收到非應(yīng)計(jì)貸款時(shí)先沖減本金，如有余額再確認(rèn)為當(dāng)期利息收入。這一規(guī)定在實(shí)施中我們發(fā)現(xiàn)，一些銀行通過“收到利息不確認(rèn)或者已經(jīng)逾期仍不轉(zhuǎn)入非應(yīng)計(jì)貸款”來人為調(diào)節(jié)利潤，很難被監(jiān)督部門發(fā)現(xiàn)。
目前，財(cái)務(wù)報(bào)告中只披露逾期貸款的金額，不披露“轉(zhuǎn)換和收回”對(duì)損益的影響，這就限制了報(bào)表使用人對(duì)報(bào)告的理解，同時(shí)也為企業(yè)人為調(diào)整報(bào)表提供了掩護(hù)。筆者建議應(yīng)要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露應(yīng)計(jì)貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計(jì)貸款的金額及對(duì)本期收入的影響數(shù)和本期非應(yīng)計(jì)貸款收回的金額及對(duì)當(dāng)期收入的影響數(shù)。
衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算，國內(nèi)國外兩重天
《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)衍生金融工具的會(huì)計(jì)核算并未提及，目前國內(nèi)金融企業(yè)對(duì)其一般都按照歷史成本法計(jì)量，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益。如民生銀行2003年年報(bào)中披露：“本行進(jìn)行衍生金融工具交易的未交割金額在表外列示，相關(guān)損益在衍生金融工具到期交割時(shí)在利潤表中確認(rèn)”。如果按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公允價(jià)值計(jì)量，按國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的凈利潤應(yīng)調(diào)減18631千元。
金融企業(yè)一般都從事衍生金融工具交易，從民生銀行的例子中我們可以看出，國內(nèi)對(duì)衍生金融工具的核算違背會(huì)計(jì)核算的一般原則：謹(jǐn)慎性原則，若完全照搬國際財(cái)務(wù)報(bào)告的公允價(jià)值原則極易夸大收益，安然事件就是例證，建議對(duì)衍生金融工具的核算采取謹(jǐn)慎原則是比較合理的，即確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失，不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益。
減值準(zhǔn)備計(jì)提無章可循，披露不充分
浦發(fā)銀行2003年年度報(bào)告數(shù)據(jù)顯示：長期股權(quán)投資準(zhǔn)備的計(jì)提依據(jù)是長期股權(quán)投資原始投資額的1%；抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)計(jì)提230495千元，計(jì)提依據(jù)未做任何披露；民生銀行2003年年報(bào)披露：計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備25523千元，依據(jù)是資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的價(jià)值評(píng)估報(bào)告；還有一些保險(xiǎn)公司慣用“未決賠款準(zhǔn)備金”來粉飾報(bào)表。
計(jì)提準(zhǔn)備金是允許的，可以擠出資產(chǎn)中的水分，然而目前制度對(duì)準(zhǔn)備的規(guī)定過于抽象，不具有操作性：《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)披露減值準(zhǔn)備明細(xì)表，明細(xì)表內(nèi)容為期初數(shù)、本期增加和減少數(shù)、期末數(shù)，這根本構(gòu)不成對(duì)報(bào)表信息質(zhì)量的約束。這就為企業(yè)各自為政通過計(jì)提或恢復(fù)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤提供了可能，減值準(zhǔn)備成為企業(yè)的“化妝品”。
筆者建議在抓緊研究計(jì)提減值準(zhǔn)備具體參考標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，首先要規(guī)范對(duì)減值準(zhǔn)備的披露，要求金融企業(yè)必須詳細(xì)披露計(jì)提減值準(zhǔn)備的理由和數(shù)據(jù)支持，民生銀行利用中介機(jī)構(gòu)的評(píng)估辦法值得借鑒，但該方法成本較高。
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