林怡仲

　　中國剛剛頒布了新的會計準則體系，由一個基本準則和38個具體準則組成，包括修訂后的基本準則和16項具體準則，以及26項新準則。新準則體系將從2007年1月1日起在上市公司開始實行，以后逐步在其他公司推行。在走向世界舞臺的進程中，中國財政部邁出了關鍵的一步。企業必須立即行動起來，為新會計準則體系實現平穩過渡做好籌備工作。這是一個嚴峻的挑戰。

　　新會計準則體系具有以下特點：新準則作為較為完整的會計準則體系，成為今后財務報表編制的主要基礎；原準則比較偏重工商企業，新準則擴展到金融、保險、農業等眾多行業領域；新準則借鑒國際財務報告準則，吸取了發達國家對于復雜交易事項的會計處理經驗，但并不是對國際財務報告準則的簡單復制，而是充分考慮了中國轉型經濟的特點；新準則引入公允價值計量屬性，資產和交易的反映更為公允、更為相關；新準則體現了資金的時間價值；金融風險的披露更為直接和透明，例如將衍生金融工具納入表內核算；規范的準則體系可以提高上市公司之間信息的可比性；在提高信息相關性的同時，強調信息的可靠性。

　　原準則及相關規定向新準則轉換，企業首先要評估新準則可能產生的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制訂企業自己的符合新準則體系的會計政策體系，并將新政策嵌入到財務報表流程和日常管理過程中。

　　會計及相關專業技術方面的挑戰

　　企業執行新準則所面臨的挑戰來自兩個方面：第一是會計及相關專業技術；第二是實務操作。新準則所帶來的變化涉及的范圍非常廣泛，會更多、更高地依賴于管理層的判斷，信息披露要求與過去相比會更加詳盡。例如對公允價值和資產減值的判斷、金融工具的列報和披露、企業分部的披露等。新準則對會計及相關專業技術的影響主要體現在以下幾個方面：公允價值、金融工具、資產減值、企業合并、遞延所得稅、分部報告。

　　1.公允價值帶來的挑戰。公允價值的引入影響多種會計要素在多種情況下的計量，從而產生了廣泛的影響。識別其對企業會計報表的影響程度和范圍對管理層來說是一個挑戰。例如：

　　(1)資產減值測試。資產存在減值跡象時，其可收回金額根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

　　(2)金融工具的計量。金融資產或金融負債的初始確認按照公允價值計量。除持有至到期的投資、貸款和應收款項，以及在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資之外，金融資產應當按照公允價值計量。

　　(3)企業合并。非同一控制下的企業合并，合并成本和被收購方的可辨認凈資產均以公允價值計量。

　　(4)投資性房地產。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以公允價值模式進行后續計量。

　　(5)股份支付。以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，以授予職工權益工具的公允價值計量(以現金結算的以承擔負債的公允價值計量)。

　　(6)收入。一般來講，應收的價款與其公允價值相差較大的，按公允價值確定收入。

　　(7)融資租賃。租賃期開始日承租人將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，作為租入資產的入賬價值。

　　(8)政府補貼。如果是非貨幣性資產的話，當然以公允價值計量。

　　(9)非貨幣性交易。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。

　　公允價值是新準則引入的一個全新的計量理念。在公允價值計量下，資產和負債應按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。在此我想簡單介紹一下什么是公平交易。公平交易是指交易雙方沒有特殊或特定的利害關系，互相獨立，非關聯方，沒有給予對方優惠的動機。熟悉情況的雙方是指雙方合理理解資產或負債的屬性、實際或潛在的用途、市場狀況等等，理解自己的利益所在，有足夠的知識能力和相關信息。自愿是指買方有合理的動機而非被迫，且不急于購買；賣方并不急于出售，有動機以目前市場情況下可獲得的最佳價格出售。

　　以上都是講的理論方面的東西，實際操作中會出現很多問題。由于公允價值對企業的影響是廣泛的，如何確定公允價值，對企業的管理層來說，將是一個巨大的挑戰。管理層需要相應的知識、能力和經驗，確定相關的方法、基礎和假設。公允價值與歷史成本相比有優勢，也有缺陷。如果時間長一點，歷史成本的缺陷是相關性很弱，公允價值的相關性比較強。公允價值的缺陷是主觀判斷要很強，而歷史成本相對就更客觀和可靠。

　　確定公允價值需要考慮兩個方面，一方面要基于相關市場價格，存在活躍市場，有實際市場的報價，有最近交易日的市場價格；另一方面要考慮估值技術，類似資產的交易價格、行業的基準價格、未來現金流量折現法，還有期權定價模型。如果需要采用估值技術，應該選擇市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術。盡可能使用市場參與者在定價時考慮的所有市場參數，包括無風險利率、信用風險、外匯

　　2.金融工具帶來的挑戰。金融工具的影響范圍非常廣泛，從影響的企業類型來說，所有的企業都受到影響，并不是僅限于金融企業。從影響的會計要素來說，從最簡單的現金、應收/應付賬款，到債券投資、某些股權投資，到復雜的衍生工具。公允價值的采用，尤其是采用估值技術，大量依賴管理層的判斷。隨著交易形式的多樣化，復雜的衍生工具將會越來越多地被使用。中國現在還不是那么多，但是隨著人民幣逐步開放，衍生工具也會越來越多，其確認和計量對企業來說是比較新的內容。對金融工具的披露要求也非常詳盡。

　　因此，管理層需要(1)識別各項金融資產和金融負債，包括復雜的衍生工具。(2)對金融資產和負債予以恰當的分類。影響分類的因素包括：金融工具的性質、管理層的意圖和能力、管理的方式、管理層的指定。(3)選擇正確的方法和基礎進行后續計量。后續計量有三種方法：第一以攤余成本計量，用實際利率法；第二以公允價值計量，其變動計入當期損益；第三以公允價值計量，但其變動在某種情況下是計入權益的。(4)在資產負債表日，對以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產進行減值測試。(5)判斷金融資產的轉移，決定是否終止確認。判斷標準是所有權上幾乎所有的風險和報酬是否轉移。(6)根據金融工具的性質，恰當地對金融資產/負債和權益工具在資產負債表上進行列報。(7)按照準則要求進行披露，這是一個非常痛苦的環節。要披露相關會計政策及計量基礎；套期關系的描述，套期工具的描述，被套期風險的性質；確定公允價值的方法，估值技術的假設；與風險相關的描述性信息和數量信息；市場風險，包括外匯風險、利率風險和其他價格風險。

　　3.資產減值帶來的挑戰。資產減值并不是一個新的概念，原準則已經提出。然而新準則下，固定資產、無形資產、投資性房地產等長期資產的減值損失一經確認不得轉回。這是與國際準則主要的差異之一，也是新準則最為突出的中國特色之一。企業需要在每一個資產負債表日，判斷資產是否存在減值跡象，對存在減值跡象的資產以及商譽和使用壽命不確定的無形資產進行減值測試。對減值損失做出最為可靠的判斷，對管理層來說是一個挑戰。資產的可收回金額是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值按圖2所示的層次確定。

　　資產預計未來現金流量的現值，則需要依賴管理層在合理和有依據的基礎上，對剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，確定適當的假定和方法：(1) 預計未來現金流量。基于最近財務預算和預測的數據(一般最多為5年)，再加之后年份穩定的或者遞減的增長率。(2)資產的預計使用壽命。(3)折現率。

　　4.企業合并帶來的挑戰。對非同一控制下的企業合并來說，被購買方的可辨認資產和負債按照公允價值計量，不論以前是否在被購方的報表上確認，均需要單獨確認。但需要識別可能沒有包括在被購方原報表的事項，例如某些金融資產/負債、某些可辨認的無形資產、遞延所得稅資產和負債、某些準備等。企業需要確定合理的技術和方法，分別確定新公允價值。如果收購的是子公司，企業需要設立備查簿予以記錄，方便以后年度做合并。

　　合并的成本要按照公允價值計量，包括支付的對價、承擔的負債、發行的新股。合并產生的商譽要按照合理的基礎及相關資產組/組合的公允價值分配至相關的資產組/組合，從而在每個資產負債表日對商譽進行減值測試。

　　5.所得稅會計帶來的挑戰。與過去相關規定相比，所得稅會計對很多企業來說將有非常重大的改變。首先，必須采用納稅影響會計法，不再允許過去普遍采用的應付稅款法。其次，采用資產負債表法。引入了計稅基礎的概念，強調暫時性差異(原企業會計制度中采用的是損益表法，強調的是時間性差異)。第三，在稅率變動時，對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整，即只可以采用債務法，不允許采用遞延法。

　　6.分部報告帶來的挑戰。新準則規定了分部報告的披露要求，可能會對企業信息系統的設置和相關的業務流程產生重要影響。企業不但需要關注相關的管理信息，還需要記錄并披露相關的財務和會計信息。企業需要按照要求對業務分部和地區分部進行區分，并區分主要報告形式和次要報告形式：業務分部承擔不同于其他組成部分的風險和報酬；地區分部承擔不同于其他經濟環境內提供產品或勞務的風險和報酬。對于主要報告形式，需要披露分部收入、分部費用、分部利潤、分部資產、分部負債等

　　實務操作方面的挑戰

　　執行新準則在實務操作方面的挑戰分三塊：業務步驟、企業信息系統和人員。首先要對業務步驟進行改造。第一是制訂新的會計手冊；整合新準則體系下的報告系統，包括內部管理報告(管理、預算、預測、業績考核等)制度和外部報告(財務報表、法定報告、投資者報告等)制度與組織自身的常規管理活動；執行可持續運用的流程，比如金融資產和負債、

　　其次是企業信息系統的更新。要根據財務報告的編制和信息披露的要求認定新的數據統計口徑。對于在海外上市的企業，需要確定兩個準則下分別需要收集的信息和數據，而且怎樣將這些信息統籌起來也是一個很大的挑戰。要升級報告和匯總信息的系統，并針對新采用的報告規范對總部和業務部門的人員進行培訓。全面合理地調整集團內部系統資源。對財務總監來講，起碼在第一、二年會大大增加企業的操作成本，這是不可避免的。企業的信息系統應保證在新準則下能夠以有效率、兼顧成本與效益、及時和適合持續操作的方式生成數據信息。

　　在人員方面，側重于與下列人員建立有效的市場溝通機制，例如投資者、銀行、監管者、信貸評級機構。在內部要對財務與非財務部門的員工及其關鍵管理人員安排針對性的培訓。

　　關鍵在于如何重新設計財務報告流程，確保管理層在新的框架下編制財務報告時能夠獲得充分的、可依賴的信息，尤其是針對提高披露水平，能夠為重大會計估計和判斷提供適當的支持。

　　在實際操作上，時間表是非常重要的，所以我建議上市公司現在就開始制訂一個時間表，而且企業內容部門做大量的配合。如果是比較復雜的系統，IT等部門要做相應配合。最要緊的是現在制訂一個時間表，按照這個時間表看怎樣將系統慢慢改過來，對新準則也要做大量培訓，這個非常重要的。從外國經驗看，就算是外國的上市公司，他們和國際會計準則接軌后，確實發現工作量是非常大的。在接軌的前一年年底肯定要出一份模擬報表，這樣才可以看到第一次做的時候會出現什么重大問題。因為明年7月1號出中期報告時候，就要按新準則出報表，現在看起來時間已非常短暫了。

　　( 本文系根據林怡仲先生在“第二屆中國CFO高峰論壇，暨2005年中國CFO年度人物頒獎典禮”上的演講整理 作者系普華永道