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現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾捌鋺?yīng)用（07-12-21）http://www.sina.com.cn 2007年12月21日 17:12 審計署網(wǎng)站
伴隨著一系列重大財務(wù)舞弊案件的發(fā)生，審計失敗屢屢爆發(fā)。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化，從根本上提高審計人員評估風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，中注協(xié)根據(jù)國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的發(fā)展，結(jié)合我國國情，修訂了審計風(fēng)險準(zhǔn)則 ，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則體系于2007年1月1日起在境內(nèi)的所有會計師事務(wù)所開始施行。因此，如何正確理解和有效地將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用于我國當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境，提高審計質(zhì)量，是擺在我國審計職業(yè)界面前的一個非常迫切的問題。一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/STRONG> 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞且环N基于戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想， 通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序的審計方法。又稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法(risk-basedstrategic-systems audit approach)。其核心思想可以概括為：審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，因此，有效的審計應(yīng)該是建立在對企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。 注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?都是注冊會計師為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化做出的調(diào)整。 20世紀(jì)50年代末期，“風(fēng)險”的概念開始與審計程序的設(shè)計聯(lián)系起來。 70年代，審計風(fēng)險控制模型開始在審計實務(wù)中被陸續(xù)使用。該模型所考慮的影響審計風(fēng)險的因素主要有：固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。用模型表示為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險模型的出現(xiàn)不僅解決了以制度測試為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性問題，而且有助于引導(dǎo)審計人員將審計資源投入到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的地方，以達到審計資源的最優(yōu)分配。這種以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計即為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?risk-oriented audit approach)，由于其在理論和實務(wù)兩方面都存在著一定的缺陷，所以被稱作傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛? 由于傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計的局限；審計失敗和訴訟案件頻繁發(fā)生，對審計職業(yè)形象的損害；戰(zhàn)略管理理論和實踐的發(fā)展所提供的重要啟示和實踐經(jīng)驗；同時也由于傳統(tǒng)審計方法不但在效果上(主要表現(xiàn)在揭露舞弊的能力)有缺陷，在效率上同樣存在嚴(yán)重缺陷。對于審計資源的分配上經(jīng)常是面面俱到，難以突出重點，從而造成了審計資源的不合理配置。 為縮小審計期望差，也為提高審計的功效，審計實務(wù)界(特別是國際性的會計師事務(wù)所)從20世紀(jì)80年代即開始利用戰(zhàn)略管理理論與實務(wù)，探索新的審計方法。2000年7至8月，國際審計和保證準(zhǔn)則委員會和美國審計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合成立了“風(fēng)險分析聯(lián)合項目組”(Joint Risk Assessment Task Force)，對新的審計方法進行研究，并于2002年底修改了相關(guān)審計準(zhǔn)則，以適應(yīng)新的審計方法的需要，從而確立了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖饔门c地位。 現(xiàn)代審計風(fēng)險模型是將傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為一個要素，統(tǒng)稱為財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險(risks of significant misstatementaccounting statements)，簡稱ROSM，然后以財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估為基礎(chǔ)進行審計。現(xiàn)代審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。 二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷牟町?/STRONG> 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ詴嫀熓欠駥嵤⿲徲嫵绦颍螘r實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質(zhì)性測試。由于忽略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而僅從較低層面上評估風(fēng)險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次風(fēng)險的評估。但企業(yè)是整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細胞，所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報 表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局共同舞弊時，內(nèi)部控制就會失效。 與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒啾龋F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂幸韵绿攸c：審計重心前移，從而針對風(fēng)險點設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序；注重運用分析性程序識別可能存在的重大錯報風(fēng)險。在分析工具上，注冊會計師常常把戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析及前景分析等分析工具運用到分析性程序中去，得出的風(fēng)險評估結(jié)果會更加可靠；強調(diào)注冊會計師應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中充分關(guān)注可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情況，排除疑問；增加了審計工作記錄的具體要求；審計測試程序個性化。三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摶A(chǔ) 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摷僭O(shè)在于：被審計單位在復(fù)雜激烈的市場競爭環(huán)境下出現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績下滑會影響其戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。面對嚴(yán)格的市場監(jiān)管和社會各方壓力，被審計單位的管理層就很可能會產(chǎn)生利用財務(wù)報告舞弊以掩蓋經(jīng)營不利的動機。基此假設(shè)，審計風(fēng)險與被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和企業(yè)戰(zhàn)略密切相關(guān)，經(jīng)營風(fēng)險總是直接或間接地影響審計風(fēng)險。因此，有效的審計需要審計師站得高、看得遠，從源頭上尋找可能產(chǎn)生舞弊的根源，從而更有效地評價財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險。 戰(zhàn)略管理理論。20 世紀(jì) 80 年代后，戰(zhàn)略管理思想在企業(yè)管理中的作用越來越重要，并開始滲透到企業(yè)管理的各個方面。戰(zhàn)略管理理論應(yīng)用于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹埸c就是從戰(zhàn)略的高度分析企業(yè)所面臨的風(fēng)險，重構(gòu)企業(yè)的風(fēng)險模型，找出化解風(fēng)險的對策。財務(wù)報表的風(fēng)險說到底實際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險及相關(guān)經(jīng)營活動風(fēng)險的副產(chǎn)品。因此，審計人員在對被審計企業(yè)進行審計之前，首先要對其總體環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、競爭環(huán)境等進行分析，以確定下一步是否進行審計及如何審計。 系統(tǒng)論。系統(tǒng)論為現(xiàn)代審計風(fēng)險模型的產(chǎn)生奠定了理論基礎(chǔ)。系統(tǒng)理論認(rèn)為，相互聯(lián)系的個體組成的系統(tǒng)會表現(xiàn)出突變行為，系統(tǒng)特征與獨立個體特征存在本質(zhì)的差異。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽⒖蛻糁糜谝粋�大的經(jīng)濟環(huán)境系統(tǒng)中，全方位地判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等內(nèi)外兩個方面來分析評估審計風(fēng)險。這個系統(tǒng)所實現(xiàn)的直接目標(biāo)是降低審計風(fēng)險。 同時，成本效益理論和重要性理論都發(fā)揮著重要作用。四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險兩要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三部分。 ⒈風(fēng)險評估程序 中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號《了解被審計單位及環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，指出特別風(fēng)險通常與重大非常規(guī)交易和判斷有關(guān)，同時指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計實施進一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試。風(fēng)險評估程序需要了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估會計報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。 ⑴了解被審計單位及其環(huán)境。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)、會計政策的選擇和運用、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險、以及財務(wù)業(yè)績的衡量和評價和內(nèi)部控制等。了解被審計單位及其環(huán)境時可通過①詢問被審計單位管理當(dāng)局和內(nèi)部其他相關(guān)人員；②分析程序；③觀察和檢查等風(fēng)險評估程序?qū)嵤?/p> ⑵評估重大錯報風(fēng)險。作為風(fēng)險評估的一部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(以下簡稱特別風(fēng)險)。應(yīng)當(dāng)重點考慮下列事項：①風(fēng)險是否是舞弊風(fēng)險：②風(fēng)險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；③交易的復(fù)雜程度；④風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；⑤財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；⑥風(fēng)險是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括做出的會計估計。 ⒉控制測試 控制測試的目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的運行有效性。在必要時或決定進行內(nèi)部控制測試時執(zhí)行該程序。 當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：⑴在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；(2)僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 3.實質(zhì)性程序 實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序，目的是為了發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序，以獲取適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 注冊會計師實施的實質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序：(1)將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；(2)檢查財務(wù)報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。 新的業(yè)務(wù)流程要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的基礎(chǔ)。評估重大錯報風(fēng)險的失誤，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗。 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某Ｓ梅椒ㄖ饕校簩徲嬶L(fēng)險評估(risk assess)、分析性程序(analytical procedure)、控制測試(tests of control)、交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試(substantive test of transaction) 等。 （作者單位：武漢軍事經(jīng)濟學(xué)院軍隊審計系 董大宏） （本文內(nèi)容僅為作者個人觀點，不代表任何審計機關(guān)和本網(wǎng)站的觀點，未經(jīng)許可，不得轉(zhuǎn)載）
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