2002年4月IIA在對美國國會關于《Sarbanes-Oxley Act》的意見陳述書提出，內部審計、外部審計、董事會以及高層管理人員是有效公司治理的四大基石。這是國際上第一次正式將內部審計與外部審計一起提上了公司治理的有效高度，將兩者看作是公司治理問題中必不可少的組成部分。要探討外部審計與內部審計對公司治理的作用和貢獻，還要先從公司治理的內部動因說起。

　　 一、 公司治理的理論分析

　　公司治理（Corporate Governance）源于現代公司中所有權和控制權的分離。公司治理是這樣一種機制，它不僅規定了公司的各個相關利益主體（包括股東、董事會、監事會、經理層等）的責任和權利，而且規定了公司決策所應遵循的規則和程序，以實現股東及其他利益相關者的利益最大化。

　　公司治理的分類有狹義和廣義之分，李維安（2002）認為，“狹義的公司治理是指所有者、主要是股東對經營者的一種監督與制衡機制，即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經營者之間的權利與責任關系，其主要特點上通過股東大會、董事會、監事會及管理層所構成的公司治理結構的內部治理；廣義的公司治理則是通過一套包括正式及非正式的制度來協調公司與所有利害相關者（股東、債權人、供應者、雇員、政府、社區等）之間的利益關系，以保證公司決策的科學化，從而最終維護公司各方面的利益。”本文認為，由于委托代理問題是公司治理中一切矛盾的根源，而且在公司經營過程中只要不是委托人親自去做，代理人始終存在著機會主義傾向，因此要全面的考察公司治理問題，就需要內外并重，在加強公司內部治理的同時，也要重視公司的外部治理。

　　由于公司治理中存在著多層級的委托代理關系，因此其關鍵要處理好三個問題：

　　1、 各利益主體間的信息不對稱問題。根據信息經濟學原理，委托人選擇行為人完成一定的任務，代理人接受委托而工作，雙方形成契約關系。由于存在監督成本，產生了信息不對稱。

　　2、 受托人的道德風險和逆向選擇。由于委托代理關系下，各相關利益主體間的利益不一致和信息不對稱情況的存在，使掌握更多信息的一方可能產生道德風險和逆向選擇——既在某些情況下為保護和實現自身的利益而損害其他相關者的利益。

　　3、 實現動態的“帕累托最優”。公司治理是伴隨著公司日常經營活動的一個動態過程，在這一動態的過程中，委托人與代理人、所有者與經營者、債權人與債務人、管理者與被管理者之間不斷進行著互動的博弈。公司治理的各項制度安排就要在這種動態的博弈中保持整體的“帕累托最優”狀態。

　　要解決以上三個問題可從另外三個方面入手：一是相關利益者的權利分配，這與公司的資本結構有關；二是經營過程的監督，這需要審計職能的介入；三是對經營者的激勵，這與經營者的收入構成有關。本文擬從經營過程的監督入手，論述審計與公司治理的關系。二、 公司治理對獨立審計與內部審計的分類需求

　　要解決好公司治理問題，對日常經營過程的監督是一項基礎工作，他可以從動態的角度監督公司運營的過程，不斷修正和防止公司經營中可能出現的問題，而審計就是一種較為有效的監督方式。李維安（2003）指出：“各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時，都會涉及到審計監督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監督安排由外部審計監督和內部審計監督兩方面的內容組成。”

　　1、獨立審計在公司治理中的作用

　　獨立審計又稱外部審計，是指由公司所有者和經營者以外的獨立第三方——會計師事務所對公司的經營情況進行的審計，審計的對象以財務報表為主，審計的目的是財務報表的合法性、合規性。獨立審計在公司治理中的作用主要體現在提高企業財務會計信息的真實性和可信性方面。

　　1）獨立審計通過提高財務會計信息的可信性降低信息不對稱程度，減少經營者的敗德行為和逆向選擇。內部治理機制和外部治理機制要正常發揮作用，必須有真實可靠的會計信息為基礎。如果會計信息失真，那么構建在錯誤和虛假的會計信息基礎之上的內、外部治理機制必然會產生負面效用，嚴重者還將導致整個公司治理結構失靈。從審計產生的動因判斷，外部的獨立審計在保證會計信息真實性方面發揮著重要作用，經過獨立審計的財務報表將被所有者采信。所有者利用真實的會計信息作為判斷標準對企業管理者進行約束和激勵，將有利于公司治理水平的提升。同時資本市場上的決策者依靠真實的會計信息作出決策，也將使資源配置得到高效率的發揮。由此可見，獨立審計在降低信息不對稱，減少經營者道德風險方面至關重要。

　　2）獨立審計通過提高財務會計信息的可信性，減少控股股東對小股東的利益侵占。作為“理性經濟人”的控投股東，為了追求自身效用的最大化，可能利用其對公司的有效控制權，制定有利于自己的會計政策或授意、默許管理者編制虛假財務報表，誤導非控股股東和債權人的投資、經營、分紅等決策，從而侵占非控股股東和債權人的利益(陳關亭，2004)。而獨立審計具有經濟監督、經濟鑒證、經濟評價等基本職能，執行這些職能，能促使企業提供真實、合法、完整的會計信息，保證所有股東（控股股東、非控股股東）都能得到相同的真實的會計信息。有時審計雖然無法保證企業所提供的會計報表是真實、合法、完整的，但能夠持獨立、客觀、公正的立場對企業會計報表的公允性與合法性作出判斷，從而起到保護中小股東利益的作用。2、內部審計在公司治理中的作用

　　隨著國際上財務丑聞的不斷出現，基于公司內部治理的內部審計越來越受到重視。最近的大量研究表明內部審計能對公司治理產生積極影響，包括在報告質量、公司業績等方面。在2002年7月國際審計師協會遞交美國國會的建議書中又指出:“有效的公司治理建立在四個主要條件之上:董事會、管理層、內部審計師和外部審計師。”在我國，則由于一股獨大這樣一種不合理的股權結構，內部審計對完善公司治理機制有著更為重要的意義。

　　1）內部審計部門具有時間和業務熟悉優勢，能更及時地發現雇員舞弊和財務錯漏。內部審計部門是一個經常性存在的監督部門，部門的日常工作就是檢查監督其他部門、人員的業務活動（包括總經理和其他高層管理者）。他們有更充足的時間和精力對他們所有疑問的業務和財務數字進行調查，投入的審計資源越多，發現錯漏和舞弊行為的概率就越大。因此，內部審計在一定條件下可以預防財務報告的違規行為和員工偷竊行為(Schneider和Wilner，1990;Hansen，1997)。

　　2）內部審計部門具有時間和業務熟悉優勢，能更有效地幫助企業科學決策，提高績效水平。內部審計目標已經從傳統的“查錯糾弊”提升為“幫助組織增加價值”，這與公司治理的目標不謀而合。內部審計不同于外部審計的地方在于，經理層為順利完成其受托責任，對其有內生性的要求，這也使得地位提升的內部審計成為內部治理結構中一個不可或缺的部分。提高企業績效、增加企業價值正是所有相關利益者的共同目標，也是公司治理的最終目的。目前，越來越多的公司正日益提高內部審計部門的地位，并且不斷擴展內部審計的范圍，包括財務審計、經營審計和社會責任審計。人們越來越重視內部審計，不斷地擴展內部審計在確保公司治理質量方面的職責(Antoine，2004)。

　　3）內部審計是企業風險管理的函數，對風險管理過程進行管理和協調，為加強公司治理實現組織目標具有重大作用。企業所處的環境是復雜多變的，風險無處不在，在現代企業制度下，公司全面建立了風險管理過程，內部審計因此能夠擔負起風險管理的職能。《內部審計思想》(Bailey等，2006)中，Herman-son和Rittenberg將內部審計的治理活動界定為“風險監控”和“控制確認”。他們認為，“風險監控、控制確認和遵循工作構成內部審計活動的主要部分，這三個要素一起共同直接勾畫出組織治理”，內部審計在公司治理中的作用“包括監控、評價和分析組織的風險與控制，以及檢查和確認信息與政策、程序和法律的遵循”。三、 獨立審計、內部審計與公司治理的未來發展趨勢

　　隨著經濟活動的數量不斷增加、復雜性不斷提高以及市場環境的不斷變化，公司治理的難度也不斷加大。湯云為教授指出：“《薩班斯法案》的最大影響是在法律層次上對現代會計、審計的一次功能定位和重新思考一個原始的問題：現代會計、審計到底為何存在？到底能起什么作用？答案存在于公司治理結構中。”1、 審計的發展依賴于公司治理需求的發展變化。

　　審計的產生是委托代理關系的產物，在以前的公司治理結構中，人們關注的是所有者與經營者之間的委托代理問題，由于所有者不參與日常的經營活動，他們更多地傾向于通過外部治理——獨立審計方式來監督檢查經營者的業績成果。近年來財務丑聞的不斷出現，使所有者更加關注企業的內部日常監督，內部審計需求日益受到重視，從幕后走到前臺。因此，未來審計的發展會隨著公司治理需求的不斷發展變化而呈現多個分支，除目前獨立審計和內部審計的基本分類以外，在獨立審計內部將呈現更多樣性的專業化分工，目前各大型會計師事務所按客戶行業分類來劃分部門就是例證之一。內部審計內部也將按照所有者需求劃分為財務審計、經營審計、社會責任審計，以及確認服務和咨詢服務等。2004年6月，時任IIA理事會主席的鮑伯·麥克唐納先生訪華，他在為中國內部審計師演講的內容中提到了國際內部審計發展的三大趨勢：一是重新介入內部控制；二是推動更有效的公司治理；三是對內部審計師的期望在改變。2、未來審計的發展將更有效的推動公司治理改革和完善。

　　世通事件后美國國會頒發的《薩班斯一奧克斯萊法案》強調規定：外部審計必須由董事會下屬的審計委員會聘任；外部審計應向審計委員會報告。IIA主席LeroyE·Bookal在參加紐約證交所董事會的一個特別委員會時指出“公司有必要構建和保持獨立的、勝任的和有競爭能力的內部審計職能，如果在公司內沒有設置內部審計機構，那就要求董事會在年度報告和聲明中說明并解釋這一事實”。

　　以上事件表明，無論是獨立審計還是內部審計在公司治理中扮演的角色越來越重要，他們為公司治理所需要解決的信息不對稱問題提供了一個信息反饋系統。隨著兩者審計范圍的擴大和審計技術的進步以及審計資源投入的增加，審計所提供的信息也會越來越準確可信。因此，審計結果對公司治理的促進作用將是巨大的。四、 公司治理中的加強獨立審計、內部審計的措施

　　基于審計在公司治理中的重要作用，有必要從審計工作入手加強公司的內外部治理。根據以上分析，外部審計與內部審計均有著各自的優缺點，要全面解決公司治理中的信息不對稱問題，就需要將獨立審計和內部審計很好的結合起來，發揮兩者的協同作用。

　　1、改變獨立審計的聘任方式，提高內部審計的地位。

　　獨立審計的聘任方式一直是影響審計獨立性的極大障礙。由公司經營者對外聘任審計師的方式是委托人與被審計人一致，審計師將在自身利益和獨立性之間進行權衡，審計師與經營者“合謀”的情況屢屢發生。因此，從委托代理理論的審計動因出發，應該將審計師的聘任權交給股東大會，由股東大會委托聘任審計師對公司進行審計必將大大提高審計的獨立性，也將大大提升獨立審計在公司治理中的作用。

　　同時，對內部審計在公司治理中作用的研究，也集中在了內部審計的地位上。目前我國的內部審計部門大多由總經理領導，內部審計結果的有效性很大程度上依賴于董事會和管理層的才干和人品。因此，要提高內部審計的有效性必須從提高內部審計部門的地位入手。在我國，《公司法》明確規定上市公司必須設立股東大會、董事會和監事會，中國證監會于2002年1月發布的《上市公司治理準則》要求董事會下設審計委員會。將內部審計的職權交給董事會下設的審計委員會應該是內部審計地位提高的未來趨勢。2、實施外部審計時，應以內部審計部門的配合為開端，提高審計效率。

　　外部治理能否達到預期的構想，在很大程度上取決于注冊會計師是否提供了值得信賴的外部審計，而當今從投入審計資源方面比較，在接受會計師事務所的獨立審計時，會計師事務所從降低審計成本的角度考慮，投入的審計資源比較有限，不可能對公司的所有業務活動都非常熟悉。因此，最有效的途徑就是在審計時爭取內部審計師的幫助和配合。畢竟內部審計部門是公司的常設監督機構，他們在信息上具有優勢。瞿曲等(2005)分析了內部審計所提供的與外部審計有差異的服務，即內部審計不僅在財務會計信息的確認方面發揮作用，而且在經營領域發揮作用，最終降低交易成本和代理成本，進而影響企業價值。

　　因此，獨立審計師與內部審計師的配合將有助于外部審計效率的提高。我們認為，內部審計是確保受托責任履行的一種內部治理機制，是董事會及其所屬審計委員會、高管層和外部審計一種極具價值的資源。3、內部審計部分職能外包，增強內部審計獨立性和專業性。

　　內部審計部門在公司業務內容、程序、控制制度有效性方面具有優勢，但在審計專業性和獨立性方面還存在著客觀的不足。要提高內部審計效率，就要揚長避短通過部分內部審計職能外包的形式，即由第三方與企業內部審計人員共同協作來提高內部審計的有效性，其目的是在保留內部審計部門優勢的條件下更增進企業內部審計部門的核心競爭力。這種方式的具體做法是將企業的首席審計官處于內部審計的主導地位，利用服務或咨詢公司的專業外部服務人員的技能和資源來補充內部審計人員業務處理能力等方面的不足，進而提高內部審計在組織內的效率。4、實現內部審計機構在公司治理中的角色和功能的轉變。

　　內部審計機構一方面要變成董事會進行專業監督和獲取決策信息的利器和手段，使信息鏈在內部傳遞過程中的風險得到適當的控制，強化董事會的功能；另一方面更要做企業所有者、經營者以及全體員工的好幫手，通過戰略審計、控制審計、組織審計等方式控制企業風險，提升企業價值，實現公司管理和公司治理的優化，成為公司治理中受各方歡迎的中堅力量。

　　總之，內部治理和外部治理以加強信息的疏通和監管為治理核心和突破口，可以實現內部雙重制衡和外部治理的多重完美結合，信息不對稱的局面將有極大地改善，經理層主導控制地位會有所改變，經理層實現逆向選擇和道德風險的空間也會大大縮小，從而有利于提高公司治理效率，實現內外部治理相互作用、互為推動的良性循環。參考文獻：

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　　Cai Wenying

　　(Wu Han University， Guangdong Polytechnic Normal University， 510665)

　　Abstract: In recent years， people pay more attention to the importance of auditingin the corporate governance. This paper will express the relationship between the audit (including internal audit and independent audit) and corporate governance. Also forecast the development trend of audit in the future.

　　Key words: internal audit， independent audit， corporate governance

　　（作者：武漢大學經濟管理學院 蔡文英）

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