審計署自1983年成立以來，審計工作的影響力越來越大，審計工作的質量和水平成為樹立審計形象的重要因素。李金華審計長曾經指出今后幾年的審計“應以提升審計成果質量為核心，全面提高審計工作水平”，這表明以審計成果質量為核心的審計質量的重要性，也指明了今后審計工作的重點和方向。那么，何謂審計質量？如何評價審計質量？哪些因素影響審計質量?如何進一步提高審計質量？筆者將從這些方面作些分析和探討。

　　一、審計質量與審計質量評價標準

　　在實際工作中，人們理解的審計質量往往是指審計過程中審計方案、審計證據、審計日記、審計工作底稿等技術規范的實施和遵守情況，即《審計項目質量控制辦法（試行）》的遵循情況。誠然，這是對審計質量的理解之一，但這種理解過于狹隘，2004年的《審計署優秀審計項目評選辦法》將優秀審計項目的評價標準大體分為對《審計項目質量控制辦法（試行）》遵循情況和揭露大案要案、促進完善政策制度取得的審計成果兩大方面，進一步拓展了審計質量的理解。有人指出審計質量主要包括審計工作質量和審計成果質量兩部分（黃道國，2006），這與評選辦法對審計質量的理解有異曲同工之處。

　　筆者認為，審計質量是指審計工作的整體狀況，應從四個方面加以評價，一是對《審計法》、《國家審計準則》、《審計項目質量控制辦法（試行）》等法規和技術規范的遵循情況標準；二是監督職責和服務職能發揮情況標準；三是審計對象認可程度情況標準；四是社會公眾滿意情況標準。這四類評判標準與審計質量的關系及相關影響因素可用如下模型圖表示：

　　

二、審計質量存在的問題及主要影響因素

　　從模型圖可以看出，審計質量的評價標準由17個因素構成，每一因素的微小變化都會引起審計質量的波動。近年來，各級審計機關按照審計署的要求，在提高審計質量方面做了大量工作，審計質量狀況有了很大程度的改善，但也存在一些問題，主要表現為：一是部分審計目標未能實現或未能完全實現；二是審計實施過程一定程度偏離《審計項目質量控制辦法（試行）》的要求；三是對審計對象的促進作用有限；四是審計信息不能完全滿足公眾的需求。為什么會產生上述問題，產生這些問題主要是評價標準中的那些因素影響呢？這可以從現階段政府審計項目實施的邏輯模式來分析。

　　現階段我國政府審計項目實施的邏輯模式一般為：

　　

根據這一邏輯模式，對審計對象信息的了解和掌握直接影響整個項目的運作，因為審計主體與審計對象的信息不對稱，影響審計項目目標制定和審計內容及重點的確定，進一步影響審計過程的實施和審計證據的收集，進而影響所查問題深度、定性處理及審計建議的質量，最終影響披露的質量審計信息。所以，影響審計質量的主導因素可歸結為：審計主體與審計對象的信息不對稱、審計目標的適當性、法規和技術規范的遵循程度、信息披露的廣度深度及實效性四個方面。

　　審計主體與審計對象的信息不對稱。審計對象的信息包括相關決策信息、經營信息、管理信息、業務信息、財務信息等涵蓋審計對象所有活動的信息，對國家審計而言最熟悉也最重要的是財務信息，它是審計對象各類活動的最終反映。全面獲取審計對象的相關信息，成為制定具體審計目標的關鍵也是后續開展審計的基礎。在獲取審計信息過程中會存在信息不對稱的問題。美國經濟學家喬治.阿克洛夫、邁克爾.斯賓塞和約瑟夫.斯蒂格利茨經過對舊車交易市場、保險市場和勞動力市場交易行為的研究，提出了“信息不對稱理論”。指出市場交易中參與交易的一方比另一方擁有更多的信息，處于信息優勢地位，從而便有利用信息不對稱進行欺騙的動機，信息擁有方為牟取自身更大的利益使另一方的利益受到損害。據此，在審計過程中，審計對象擁有的信息往往比審計機關（人員）掌握的信息多，處于優勢地位，審計對象在“防審計”甚至“反審計”心理支配下，提供的信息會存在兩類問題：一是提供的信息由于行業和項目特性，過于專業，存在理解的難點，對應用判斷造成障礙；二是提供的信息不真實、不完整。這兩類問題的存在直接影響審計工作的開展，并直接影響對相關問題的判斷，最終影響審計質量。如在審計石油行業海外資產的真實完整問題時，首先可能涉及的是海外石油產量分配的專業問題，在產品分成、許可證制、風險服務等不同的合約模式下，分配原油的基礎和最終得到的原油量是不同的；其次是一些基礎資料在海外的問題，這些專業問題和資料的完整性問題不解決將直接影響對海外資產審計的判斷。

　　審計目標的適當性。審計目標包括國家政治發展層次的目標和經濟建設層次的目標。國家政治發展層次的目標就是審計通過其自身特有的工作方式促進國家民主法制建設，這是由“現代國家審計是民主與法制的產物，更是推動民主與法制的工具，是在法律框架下對政府及公營事業運轉的成果與效益進行檢查與評價的一項專業活動。”（李金華，2003），這一論斷引申出的。經濟建設層次的目標就是通過審計發現存在的問題、提出完善制度政策層面的建議，為國家經濟建設的宏觀調控服務，這是由審計是行使國家經濟監督職能而得出的邏輯結論。無論是政治發展層次還是經濟建設層次的目標，最終都要分解到一個個具體行業、單位和項目的審計工作中，通過具體項目、具體單位和行業的審計來達到細化前述兩個層次的目標，通過審計過程掌握的信息，將共性的問題從體制、制度、政策層面分析問題產生的原因，并提出可行的政策制度建議，推動相關主管部門出臺規范和調整問題的新的制度，乃至推動國家立法、司法機關將可行的政策建議上升為法律法規，作為國家意志而固定下來，推動完善民主和法制建設。

　　因此，國家政治發展層次的目標和經濟建設層次的目標落腳點都是具體審計項目的審計目標實現程度上，制定切實可行的具體審計項目的審計目標將直接影響宏觀審計目標的實現程度。因此，審計目標在整個審計工作中處于統帥地位，審計目標制定是否科學、定位是否準確，直接關系到審計的組織方式、方法是否正確，內容是否全面、適當，重點是否突出，進而直接關系到審計質量。如現階段中央轉移支付資金已成為地方各級財政財力的重要組成部分，在開展中央轉移支付資金專項審計調查時，將審計目標之一定為通過揭露現行轉移支付制度存在的問題，提出解決和完善中央轉移支付制度的政策建議，這一目標從經濟建設層次來說是為宏觀經濟政策的調整服務，從國家政治發展層次來說是將可行的政策建議制度化、完善民主法制建設。提出這一目標從出發點來說是好的，但中央轉移支付資金本身具有管理部門多頭、資金性質多樣的特點，這一目標不可能一觸而蹴，因此在實際工作中將這一目標細化為完善支農資金轉移支付政策目標等多個子目標，則更具操作性。

　　法規和技術規范的遵循程度。自1994年《審計法》頒布以來，先后發布了一系列審計規范和審計準則，其中2004年開始實施的《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》，從審計方案、審計證據、審計日記、審計工作底稿、審計檔案、審計責任等方面做了技術性的規范要求。這一控制辦法的規范性要求為提高審計質量奠定了堅實的基礎，但現在審計署統一組織的審計項目多是較大型項目，參與人員多，審計項目管理級次多，影響審計信息傳遞，也影響對審計現場的監督，造成審計項目現場實施過程存在一些問題，主要表現為：

　　一是審計對象提供信息不完整、不真實及信息的專業特性，影響審計實施方案的針對性，審計實施方案不能完全符合審計對象的實際；

　　二是審計人員的勝任能力及故意行為，回避部分審計方法和程序的實施，進而影響審計證據質量；

　　三是對外聘人員現場審計質量在授權制度不嚴密的情況下，將失去監督。

　　執行審計技術規范存在的這些問題，將直接影響審計質量，實施方案的針對性不強直接影響審計內容和重點的實施，對審計目標的實現情況造成影響；審計方法和程序的不足直接影響問題的查深查透；審計實施方案的總體不足和查證問題的個體不足，最終影響審計報告問題定性、問題處理和審計意見的針對性，也影響審計信息披露的質量。

　　信息披露的廣度、深度及實效性。《憲法》第九十一條規定了審計機關的職責是“對國務院各部門和地方各級政府財政收支，對國家財政金融機構和企業事業組織的財務收支，進行審計監督”，《審計法》第十六條到第三十條，進一步細化了審計機關的職責，審計監督范圍涉及各級政府預算執行和決算及其他財政收支、國有企業、國有金融機構、國有及國有控股的投資項目及各類專項資金等內容。這些審計對象和內容都是各級政府及相關部門行使職能開展業務的主要活動內容，涉及與公眾密切相關的公共財政支出和公益事業的運營狀況，這些審計項目披露的信息成為公眾了解政府運行及審計工作情況的重要信息渠道和來源。

　　審計信息披露包括披露的廣度、深度和時效性，披露的廣度指各級審計機關實施的審計項目中披露審計結果信息的項目數，披露的深度指審計信息的披露完整和全面程度，披露的時效性指審計結果信息在審計項目完結后披露的時間長度界限。根據審計信息披露的廣度、深度和時效要求，除含有國家和商業秘密的內容外，已完成的審計項目要及時全面披露相關信息，讓公眾充分行使知情權，了解相關信息。隨著審計公告制度的推行和逐步完善，審計工作更加透明化和公開化，也為發布審計信息提供了渠道，審計信息這三個方面的要求將成為社會公眾衡量審計質量的重要尺度。

　　三、提高審計質量的對策

　　提高審計質量，應從管理入手。李金華審計長強調審計工作下一步的工作重點就是要加強審計管理，而與審計質量密切相關的管理，應從項目計劃、項目過程、項目終結三個層次抓好管理。

　　審計項目計劃管理。項目計劃的制定是為完成審計目標服務的，要緊緊圍繞審計目標，在總體目標既定的基礎上，要將審計目標分解到階段性審計規劃和年度審計計劃中。為此，審計署緊緊圍繞國家政治、經濟建設的中心任務，提出階段發展的工作計劃，先后制定了《2003至2007年審計工作發展規劃》和《2006至2010年審計工作發展規劃》。在《2006至2010年審計工作發展規劃》中提出今后五年審計工作的目標是：進一步加強審計工作法制化、規范化、科學化建設，積極構建與社會主義市場經濟體制相適應的中國特色審計監督模式。與此目標相適應，《2006至2010年審計工作發展規劃》還提出今后的主要工作任務是全面推進效益審計，促進轉變經濟增長方式，提高財政資金使用效益和資源利用效率、效果，建設資源節約型和環境友好型社會；充分發揮審計監督在宏觀管理中的作用，注重從政策措施以及體制、機制、制度層面發現問題并提出審計意見和建議，促進深化改革，加強宏觀管理。這些目標和任務要求在年度行業和項目審計中充分得到貫徹和執行，因此在制定年度項目計劃時要結合總的審計目標、階段性的審計工作目標及工作任務要求，做好三方面的工作：

　　一是加強制定審計計劃前的調研，明確哪些審計工作貼近改革和經濟發展大局，貼近黨委、政府的工作中心，貼近社會大眾關心的熱點焦點問題；

　　二是明確哪些審計項目能為完成審計目標服務，從而選定擬審計的行業和項目；

　　三是制定審計計劃時，根據總的審計目標、階段性的審計工作目標及工作任務要求，結合具體行業和項目情況，進一步細化審計目標，提出的審計目標要有宏觀性、針對性和科學性。

　　項目過程管理。項目過程管理主要針對審計現場實施《審計項目質量控制辦法（試行）》（六號令）開展，重點抓好四個環節，對審計質量實行現場全過程控制和管理。

　　一是實施方案制定。制定目標明確、重點突出、針對性強的實施方案，關鍵是要充分占有審計項目的信息，這些信息主要包括：從各類會議記錄中獲取重大事項和決策類信息，從日常行文中獲取的日常經營管理的事務類信息，從業務核算體系獲取的業務類信息，從審計報告、財務報表及銀行帳戶獲取的財務類信息，對這些信息進行綜合分析，如運用前后時期總量指標、結構比例指標、比率指標等對比分析，運用財務數據與業務數據的關聯分析，充分掌握全局，發現異常，制訂詳實的實施方案，明確審計目標，細化審計內容，突出審計重點。

　　二是審計方法環節。針對實施方案的內容和重點，采用分析性復核、比率分析、結構分析、座談、外調等審計方法、對審計發現的重大違法違紀問題和經濟案件線索，按照“是什么，為什么，怎么樣，怎么辦”的程序步驟，查深查透。并把這一過程在審計證據和底稿中再現和反映出來，使審計證據充分適當，審計工作底稿記錄真實，內容完整，定性準確、結論明確。

　　三是審計底稿證據復核。按照審計組復核、審計業務處復核、法制機構復核的三級復核程序，從事實的清晰程度、審計證據的充分性適當性、數據準確性、定性準確性、法規恰當性、處理意見的適當性進行全面的復核。針對現行的及時上報重要審計情況的制度要求及審計組存在外聘人員的客觀實際，及時做好審計現場的授權管理，并盡可能將復核關口前移。在《審計項目質量控制辦法（試行）》中明確規定審計組組長的職責要“督導審計人員收集審計證據工作，審核審計證據。發現審計證據不符合要求的，應當責成審計人員進一步取證。”目前，審計項目的審計組長一般是審計機關的分管領導，這就決定審計組長不可能對審計人員的工作情況進行逐一復核，因此現場的授權管理職責落實情況將直接影響審計質量。

　　四是報告編制。審計項目現場結束，進入審計報告的編制階段，要從審計評價、問題定性、問題表述、法規引用、處理意見、審計建議等方面逐一分析提煉，針對存在的問題提出對策和建議，從微觀層面，是促進具體審計對象完善解決某類問題；從宏觀層面，是為黨政領導宏觀決策提供依據，為完善某類問題的政策制度服務。

　　項目終結管理。 現場結束并不代表審計項目的終結，根據審計現場收集的資料，針對發現的問題，結合審計目標及以前年度相關審計項目審計情況提煉審計信息，是審計項目終結管理的重要內容。這里的審計信息主要包括三類：一是反映重大問題的審計簡報；二是針對特定類別問題提出政策建議的專題報告；三是以審計項目為依托開展研討的理論文章。《審計署2006年至2010年審計工作發展規劃》要求 “加強審計成果的綜合分析和開發利用，實現信息資源共享，提高審計信息利用的層次和水平”，對審計成果的開發利用提出了明確要求。充分利用審計成果，提高審計質量，要著重加強以下三個意識：

　　一是分析總結意識。前文已分析《憲法》、《審計法》賦予和細化了審計機關的職責，因此，依法履行職責，提供審計信息，滿足公眾對審計信息的需求，是審計機關的責任和義務。因此，除了現場審計外，對審計獲取的資料進行綜合分析和提煉，及時反映存在的問題、提出解決問題的對策，為宏觀決策服務，既是體現審計工作價值的渠道，也是公眾獲取審計工作相關信息的重要途徑。有了對審計工作的分析總結意識，才有讓審計工作發揮更大作用的基礎。

　　二是質量意識。李金華審計長一再強調審計質量是審計工作的生命線。這種重要性體現在審計成果上，歸根結底是體現在各種形式的審計信息質量上。審計署實施審計結果公告制度以來，為公眾了解審計工作狀況提供了渠道，為達到更好地為公眾服務的目的和要求，保證審計信息的質量是審計工作發揮作用的關鍵，審計信息質量的高低也直接影響其發揮作用的的強弱。近年來“審計風暴”的出現，就是審計信息渠道通暢、審計信息質量提高的極好例證。

　　三是作用意識。審計信息既是審計機關反映其工作狀況的平臺，也是相關部門和社會公眾了解審計工作的渠道，更是國家民主和法制建設的具體體現。審計信息作用可歸結為：披露問題的監督震懾作用、完善制度政策的宏觀服務作用、通報審計工作情況的信息傳遞作用。要充分發揮這些作用，必須通過順暢信息渠道，如審計結果公告制度，及時公布審計信息，調動相關部門和社會群體監督力量的參與性和積極性，共同推動審計工作發展和國家制度建設。（作者：審計署駐昆明特派員辦事處朱立輝）

　　

　　（本文內容僅為作者個人觀點，不代表任何審計機關和本網站的觀點，未經許可，不得轉載）