對國企領導人員進行經濟責任審計主要有四種模式，即審計機關模式、國資審計模式、社會審計模式、企業內審模式。毫無疑問，這四種模式的審計獨立性存在著巨大的差異性，勢必決定了審計結果的巨大偏差，最終導致審計結果的非公平性和對企業領導人員的非公平性，就如同我們用四把不同刻度的“尺子”去量度物品得出來的顯然結論。大家都知道，獨立性是任何形式的審計的基礎，沒有獨立性的審計就不是審計，審計的獨立性會直接影響審計結果的客觀、公正性。但是，審計的獨立性又是一個相對的值，是滿足不同層面管理者或機構和不同層面社會民眾需求的值。國家審計與社會審計相對于審計對象來說都是外部審計，外部審計的顯著特點就是能夠保持審計的獨立性，在法律法規等規章制度的框架內實現審計結果的客觀、公正、公平，他們都把審計獨立性視為最基本的生命力和工作基礎，都強調審計獨立性對審計質量保證的不可或缺性，按照國際慣例和國家審計經驗來看，審計獨立性最強的應該是社會中介審計組織。然而，在對企業領導人員的經濟責任審計的實踐中似乎并非如此，審計機關所表現出來的審計獨立性更強。由于不同審計模式導致最終審計結果的差異性影響，審計監督職能的客觀、公正的張力顯示得不充分，這是在對企業領導人員進行經濟責任審計必須直視和面對的問題，值得相關部門深思。

　　一、委托國家審計機關審計的“審計機關模式”

　　實踐表明，對企業領導人員進行經濟責任審計的國家審計機關的獨立性最強。首先，從組織形式上看，國家審計機關對企業領導人員進行經濟責任審計是發揮紀檢監察、組織人事、審計、國有資產管理等部門組成的“經濟責任審計工作領導小組聯席會議機制”作用，受托審計前一般要通過“經濟責任審計工作領導小組”會議商定，確定對企業領導人員的經濟責任審計的具體項目，同時要求國有資產管理部門按照法規和規范履行委托程序，審計機關接到書面委托后將其納入年度項目審計計劃，并依照《審計法》和相關法規要求以及委托事項組織實施審計，一旦審計機關進入審計程序，法律規定任何單位、團體和個人不得干預審計，就是委托機關國有資產管理部門也不得干預正常的審計工作，也干預不了審計機關的審計工作，審計機關將在常態下按照規定的程序和期限獨立完成審計任務。其次，從實質內容上看，審計機關的獨立性又表現在獨立執法的主體資格上，即獨立執法審計，是其它三種審計模式所不具備的。同時，法律向國家審計機關設定和提供了支持其獨立性的根本制度保障，隔離了與企業及企業領導人員任何形式的“人、財、物”關系，突出表現為國家審計機關及其審計人員與審計客體在物資上和精神上的雙獨立性，有效保證了審計監督的權威與公正。第三，從獲取審計信息資料或電子數據來看，法律法規保證審計機關獲得審計所需資料的暢通渠道，也賦予了審計機關收集審計證據的有效手段，審計機關的獨立性使其處于獲取資料的相對優勢地位，對審計中發現的重大違規違紀問題審計機關可以在第一時間里直接處理或移交，審計處理處罰權又成為審計機關與其它三種審計模式的顯著區別，也是審計獨立性又一具體體現，促進了審計監督威懾杠桿作用發揮，得到了社會公眾的積極認可，有效保證了審計獨立執法的完整性與審計質量。

　　二、國有資產管理部門組織實施審計的“國資審計模式”

　　根據經濟責任審計工作任務，由國有資產管理部門直接組織實施企業經濟責任審計工作的，我們稱之為“國資審計模式”。由于國有資產管理部門自身不具備直接實施經濟責任審計的力量或人力資源，“國資審計模式”的具體操作只能是聘請專業人員和具有相應資質條件的社會中介機構配合審計或者抽調企業內部審計機構人員具體實施審計。根據《中央企業經濟責任審計實施細則》規定，社會中介審計機構和企業內審機構承擔財務審計事項，根據取得的審計證據形成財務審計結論，起草財務審計報告初稿作為經濟責任審計報告的組成部分，最終由國資委向企業出具報告或下達處理意見，其獨立性可見一斑。首先，《企業國有資產監督管理暫行條例》賦予了國有資產管理部門管資產和管人、管事相結合的國有資產管理制度，代表國家履行出資人職責，然后，國有資產管理部門再以監督人和管理者的身份組織實施對企業領導人員進行經濟責任審計，實質上成為了國資部門系統的內部審計， 與審計機關相比較所表現的獨立性明顯降低了。其次，國有資產管理部門對國有企業及國有控股企業的領導班子成員具有人事任免權和建議權，對企業的重大生產經營活動和經濟決策具有影響和知情權，以及向企業派出監事會進行日常監督管理等。基于“管資產和管人、管事”相結合的管理制度，勢必形成二者之間日常往來的“親密接觸”，從精神情感上又一次降低了審計獨立性的可信賴度。第三，對企業領導人員進行經濟責任審計的客觀需求，國有資產管理部門通過委托社會中介審計組織或企業內部審計機構審計人員組織實施，在一定程度上滿足了經濟責任審計制度的需要和自身監管的需要，實現了對企業領導人員履行經濟活動能力進行監督與制約。但是，這種既當“運動員”又當“裁判員”的管理監督體制在審計實踐中已經暴露出審計結果的“軟弱”，真實的審計結果所列示的敏感性問題和個性問題會因獨立性等差異而隱匿了，而這種模式也頗受學術界爭議與社會民眾的質疑。

　　 三、委托社會中介審計組織實施審計的“社會審計模式”

　　國資部門委托社會中介審計組織對企業領導人員進行經濟責任審計并由中介機構“獨立”向企業出具報告，我們稱之“社會審計模式”。這種審計模式拓展了社會中介審計機構的業務領域和獲取其它業務的可能性，也回答了目前為什么國有資產管理部門會成為社會中介審計機構角逐的“市場”，會成為與社會中介機構打交道最集中、最頻繁的政府部門。首先，對國有企業及國有控股企業領導人員進行經濟責任審計，受托的社會中介審計組織以自己的名義對企業出具報告是否符合法律規范，在審計中能擺脫國資部門和企業的影響保持審計的獨立性嗎？答案是否定的。這種審計模式表面上看是接受國資部門委托，實質上是接受企業委托，源于企業是審計服務的真正“買單人”，同時，還要及時向國資部門報告審計進度和重大問題。因此說，“社會審計模式”所表現出來的審計獨立性再次之。其次，盡管CPA遵循著《獨立審計準則》并視獨立性為其執業的靈魂，盡管CPA口口聲聲念叨自己是靠信譽來獲取業務價值和社會公眾的信任，可事實并非如此。社會中介審計組織受托進行經濟責任審計的獨立性在審計實踐中與《獨立審計準則》常常相悖，因受托服務的性質使然，“金錢”決定了委托人的意志體現成為他們必須考慮與服務的宗旨。第三，加之于CPA生存市場的巨大壓力與經濟利益的誘惑對于社會中介審計組織來說，會計中介服務是“賣方市場”，CPA放棄職業操守，犧牲獨立性而謀取利潤與業績是不得已的選擇，更何況犧牲獨立性會得到“買方”的“青睞”可賺取更多的業務合約與業務利潤。這種靠犧牲獨立性而毀損的利益成本和信譽成本又是低下的，信譽在多數CPA眼里成為了水中月鏡中花，導致了人們對金錢價值的認可超越了對信譽的維護，CPA只要有飯吃有錢賺何樂而不為。安達信在“安然事件”中的丑聞與代價似乎并沒有起到任何的警示作用，反而激活了中國CPA對金錢的貪婪追求，在國家審計的實踐中會常常遇到CPA幫忙做“假賬”的痕跡。四、企業自身管理需要組織實施審計的“企業內審模式”

　　企業自身因管理需要或其它原因組織實施對企業領導人員或企業擁有控制權的子公司、孫子公司等進行的經濟責任審計，我們稱之為“企業內審模式”。這種審計模式分兩種情況，一是企業職代會或符合規定的部門機構提議對企業領導人員進行經濟責任審計，理論上提供了實現的可能，在實踐中幾乎沒有案例，本文不作探討；二是對有控制權的子公司進行經濟責任審計已經成為國有企業及國有控股企業加強內部監督管理的必要手段。首先，就企業而言，“企業內審模式”是企業的一項管理制度覆蓋，其目的是為實現企業利益最大化，加強管理需要而存在，審計的獨立性只體現于企業內部有管理權的相對方，也是企業法人治理結構優化和現代企業制度建立的制度保障措施，符合企業整體利益和發展戰略，也能夠有力地推動企業的盈利能力、資產質量、債務風險、發展能力四個方面的可持續性提高，對執行企業發展戰略規劃、經營決策機制、內部風險控制、人力資源建設等目標任務的實現，起著“安全閥”和“助推器”的作用。其次，這種審計模式在人的精神情感上容易受到多種因素作用的影響，審計的傾向性成為制約審計獨立性最大障礙，要么趨好要么趨壞，或者因為都生活在“同一屋檐下”，“三十年河東，三十年河西，山不轉水轉”，采取中庸之道是對未來和現實最好的選擇。第三，審計發現的影響企業信譽或發展的或可能給企業造成現金流流出的這樣問題，有的問題可能觸犯了法律，如偷稅行為，此時的內部審計很可能做出的不是維護法律的嚴肅，而是提示或提供有利于企業不損失現金流的解決方案。也就是說，內部審計是為誰服務的問題。一旦企業發生了來自于外部的監督檢查，內審計機構會將率先與企業站在一起構筑“壁壘”接受挑戰。因此說，內審的獨立性僅限于企業內部相對獨立而言，還過多地受制于情感左右。這是內審的地位所決定的，符合企業管理利益制度設計的需要。

　　五、“四種審計模式”導致審計結果非公平性的結論意見

　　通過上述分析，我們可以得出這樣的結論：審計獨立性遞減導致審計所揭示的問題遞減；審計所揭示的問題遞減又將會決定對企業領導人員的經濟責任審計評價趨向偏好。事實確實如此，從審計一開始因審計獨立性的不同就產生了審計起點上的不公平，勢必導致審計結果的非公平性。首先，審計機關模式把維護國家財經法紀作為監督的重點，是國家意志的體現，是專司審計的職能部門，下手“重、狠、準”是國家審計的真實寫照，不冤枉一個好人但也不放過一個壞人，盡可能向有關部門提供經濟活動中的對稱信息利于其決策需要，維護的是社會公眾的利益。其他三種模式的審計也是為了維護財經法紀的需要，但以維護部門利益滿足不同需求為目的，企業的利益往往與他們的利益存在聯系在一起，越是敏感的問題越是利益的共同體，需要共同維護集團利益放棄審計原則是審計結果不公平產生的最根本原因，符合審計獨立性遞減導致審計所揭示問題遞減的結論。其次，經濟責任審計的落腳點是在查處與揭示審計問題的基礎上，按照問題的性質來劃分應承擔的直接責任或主管責任，涉及犯罪的移交司法部門處理，如果存在應該涉及到的敏感問題沒有觸及，查出的重大問題也因為迫于他方面的壓力而丟棄等，以及管理部門天生的“護犢子”的情結，審計報告沒能夠把該揭示的問題列示，審計結論只有一個就是評價趨向偏好。第三、不公平的審計結果不僅是對企業的不公平，更是對曾經在企業耕耘的領導人員或許是其人生總結結論的不公平（如退休前的離任審計），這樣的結論很好找，只要我們調閱比對同期由四種審計模式進行審計的企業領導人員經濟責任審計檔案，就可得出非公平性的結論意見。該處罰的就應該受到處罰，不能表揚的就應該吝嗇筆墨，因獨立性的差異隱含的審計風險加大了。

　　人們對公平的追求與渴望就如同追求真理，世世代代千百年來生生不息，這似乎是弱勢群體的理想。今天，當我們對四種審計模式因審計獨立性的差異而產生經濟責任審計結果的非公平性分析時，公平是沒有階級的。我們也理性地認為這種不公平性會長期存在下去，因為這種不公平性是隱匿的、分割的，如果不去比對是沒有人去觸及的，可卻是實實在在的，我們只有期待制度的變革和差距的縮小。（作者：河南省審計廳經濟責任審計辦公室 閆北方）

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