高培勇

　　中國財經報

　　-時至今日，從今年元旦之日開始、為期三個月的第一次個人所得稅自行申報，已經落下帷幕。與此同時，圍繞個人所得稅自行申報問題而引發的熱烈討論，也算告一段落。該是進行盤點、評估的時候了。

　　-對于這次實施的個人所得稅自行申報，似可在總體上做如下概括：一個特征、三項意義、五大難題、一條出路�！�

　　一個特征

　　歸結起來，這次實施的個人所得稅自行申報，有兩項制度規范：

　　一是在1980年9月10日五屆全國人大三次會議通過并分別在1993年10月31日、1999年8月30日和2005年10月27日經過全國人大常委會三次修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》以及國務院據此頒布的《中華人民共和國個人所得稅實施細則》。這一制度規范的基本精神，是實行分類所得稅制——將個人收入劃分為若干項目，分別就不同項目計稅。不同項目的收入，適用不同的稅率表格。與之相配套，個人所得稅的征管實行代扣代繳制——在各類收入的支付環節，由收入支付人或扣繳義務人將應納稅款代扣下來，并代繳給稅務機關；

　　另一是2006年11月8日國家稅務總局出臺的《個人所得稅自行申報辦法(試行)》。與前一制度規范的基本精神有所不同，它在不改變分類所得稅制的基礎之上，附加了一道程序——讓納稅人按照綜合所得稅制的口徑，將各類應納稅的收入合并計算，并由納稅人自行向稅務部門辦理個人所得稅納稅申報。

　　前者實施分類計稅，后者要求綜合申報。兩個方面的基本精神及其運行機制被“拼裝”在一起，故而決定了這次實施的個人所得稅自行申報的一個重要特征就是，在分類所得稅制的基礎上“嫁接”綜合申報制。由此，我國的個人所得稅走入了“分類計稅”加“綜合申報”的“雙軌制”運行格局。

　　嚴格地講，至少在表象層面上，這種雙軌制運行格局所帶來的，只不過是納稅人向稅務部門報送收入信息或稅務部門采集納稅人收入信息的渠道增加了一條：由以往代扣代繳的“單一”渠道變為代扣代繳加自行申報的“雙重”渠道。它既不會由此添增納稅人的稅負，也不會因此改變納稅人的納稅方式。這是因為，個人所得稅的稅制規定未變，分類所得稅的征管格局未變。只要應稅所得的范圍未作調整，適用稅率的水平未作改動，你該繳多少稅，還繳多少稅。并不會因為你自行申報了，你就要比以往繳納更多的稅，你就要在已經代扣代繳的稅額之外另行繳納一部分稅；只要仍實行收入分項計稅、源泉扣繳的辦法，你該繳的稅，還是要由扣繳義務人代扣代繳。并不會因為你自行申報了，扣繳義務人就不再代你報稅了，你就要拋開代扣代繳而自行納稅了。惟一可能的例外是，你在過去的一年當中有漏稅的收入項目，不管是出于何種緣故，你都要通過自行申報而補繳上那部分應繳未繳的稅款。

　　三項意義

　　將這次實施的個人所得稅自行申報置于現實的背景下仔細審視，并力圖透過表面現象而深入到它的實質內容，便會發現，它起碼有如下三個層面的深刻意義：

　　其一，個人所得稅的基本功能，除了為政府取得收入之外，就是充當調節居民之間收入分配水平的手段。而且，相對而言，在現代經濟社會條件下，后一方面的功能更趨重要。要調節居民之間的收入分配水平，就要讓高收入者比低收入者繳納更多的稅。而這只有在實行綜合所得稅制——加總求和納稅人所有來源、所有項目的收入，并據此計稅——的條件下，才可能辦到。以此對照，現行的分類所得稅制——將個人收入劃分為若干類別、分別就不同類別計稅——的格局，固然有著便于征管、不易跑冒滴漏的顯著優點，但存在著因缺乏綜合所得概念而使調節收入分配功能被打折扣的“硬傷”。正因為如此，在當今開征個人所得稅的國家中，實行的大都是綜合所得稅制或綜合制與分類制相結合的混合所得稅制。在我國新一輪稅制改革的方案中，也已經將個人所得稅的改革方向定位于“實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”。然而，實行建立在個人申報基礎上的綜合所得稅制，不是一蹴而就的事情，而要經歷一個漸進的過程。讓一部分高收入者先行一步，將各種應納稅的收入合并計算并自行申報，既開啟了中國個人所得稅邁向綜合制的大門，也是未來的綜合與分類相結合個人所得稅制的“試驗”或“預演”。

　　其二，在現行分類所得稅制的格局下，納稅人的申報義務和法律責任是由扣繳義務人代為履行的。既然是源泉扣稅，納稅人拿到的自然是完稅的或稅后的收入；既然實行代扣代繳，納稅人也就沒有申報納稅的必要。在納稅人與其應履行的納稅義務之間，事實上形成了一個隔離層。扮演這個隔離層角色的，便是扣繳義務人。于是，圍繞個人所得稅納稅義務而出現的種種偏差，其責任的主體，往往是扣繳義務人而非納稅義務人。每當發生個人所得稅偷漏稅案件的時候，稅務部門可以追究的對象，也常常是扣繳義務人而非納稅義務人。讓一部分納稅人自行申報，并在其納稅申報表上寫上諸如“我確信，它是真實的、可靠的、完整的”的字樣，實質是將納稅人放進了依法治稅的制度框架，確立并強化了納稅人的申報義務和法律責任。

　　其三，從總體說來，中國現行稅制體系的功能并不齊全：收入功能的色彩濃重，而調節的功能淡薄。不僅整個稅制體系的布局以間接稅為主體——來自間接稅的收入占到了全部稅收收入的70%以上，而且，即便列在直接稅項下的個人所得稅，也實行的是主要著眼于取得收入的分類所得稅制。在以往“效率優先，兼顧公平”的政策取向下，這可能是必要的，或者說不是必須調整的。但是，在現實中的貧富差距日趨擴大、可用于調節貧富差距的手段又極其缺失的背景下，加強稅收的調節功能，建設一個融收入與調節功能于一身的“功能齊全”的現代稅制體系，已經成為構建社會主義和諧社會的當務之急。實行個人所得稅的自行申報并逐步逼近綜合和分類相結合的個人所得稅制目標，從而讓個人所得稅擔負起以所謂“劫富濟貧”為特征的拉近貧富差距的重任，正是為此而走出的一步棋。

　　五大難題

　　從三個月來的進展狀況看，這次實施的個人所得稅自行申報可謂步履維艱，遭遇到了許多不易跨越的難題。擇其基本層面，可以大致歸結為如下五個：

　　第一，在分類所得稅制的基礎上“嫁接”綜合申報，不僅開了個人所得稅“分類計稅”加“綜合申報”的“雙軌制”運行格局先河，也把其帶入了計稅、繳稅和自行報稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方面，納稅人的應納稅款，仍然由各類收入的支付人或扣繳義務人代為計算、代為扣繳。另一方面，除非有無扣繳義務人或扣繳不實的收入項目，否則，納稅人按綜合口徑自行歸集并申報的收入和納稅信息，又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅，還繳多少稅。兩個渠道的彼此脫節，至少在形式上，使得自行申報表現為附加于納稅人身上的一種額外且無效的負擔。因而，納稅人自行申報的積極性不高甚至基本沒有積極性，便是一件不言而喻的事情。

　　第二，我國現行的收入分配制度尚處于轉軌時期，有待規范。一個突出的表現，就是納稅人的收入項目極不規則。而且，每月或每年的收入，變化很大。在如此的收入分配格局下，即便收入來源單一、只有工資薪金收入的納稅人，除非具有每筆收入即時記錄的習慣并具有區分哪一項收入計稅、哪一項收入免稅的技能，否則，很難清楚地說清其每月、每年的收入水平究竟為多少，更難以通過某一個月的收入推算全年的收入。對于收入來源多元化的納稅人，情況就更為復雜：從多種來源取得了收入，又在多個環節被代扣代繳了稅款，不同收入項目的計稅規定也極為不同，加之收入項目與水平的頻繁變化，其在年收入匯算以及收入信息歸集上可能遇到的麻煩和周折，更是可想而知。

　　第三，在實行與分類所得稅制相配套的代扣代繳制度下，不論是哪一項目的收入，納稅人在每月或在每個收入環節實際拿到手的，都是完稅之后的稅后收入。有些納稅人，甚至從未關心也不知道其稅前收入究竟是多少。按照規定，納稅人要自行申報的收入，則是稅前的收入而非稅后的收入。因而，將稅后的收入還原為稅前的收入，特別是將在多個環節、多個來源取得的各個項目的收入逐一分項還原為稅前的收入，并且，將各項稅前收入及其應納稅額、已繳稅額加以匯集并分別申報，是涉及自行申報的納稅人必須面對的一個難題。這無論是對于具有稅收知識背景的納稅人，還是對稅收知識所知甚少的納稅人，都不是容易辦到的。

　　第四，進一步看，于2005年10月27日通過的個人所得稅法修正案，雖然寫入了一部分高收入者須從2006年起實行自行申報的內容，但具體的實施方案，則是2006年11月間才出臺的。實施方案出臺的時間既短，又值實施自行申報的開局之年，自行申報的又是上一年取得的收入，故而，對于相當多的納稅人而言，心理準備相對不足、沒有保存收入記錄，是非常普遍的現象。在如此條件下申報的收入和納稅信息，只能采用追溯甚至估算辦法，難以保證其應有的準確性或可靠性。自然的，納稅人申報信息與收入支付人或扣繳義務人代扣代繳信息之間的非一致性，更是在所難免。這又會進一步拷問納稅人自行申報信息的有效性，并使稅務機關在信息鑒別以及征稅依據方面面臨新的難題。

　　第五，更為嚴峻的問題在于，實行自行申報的一個重要著眼點，就是跳出代扣代繳的制度框架，同收入支付人或扣繳義務人代行申報義務相并行，讓納稅人自行承擔起納稅的申報義務和法律責任。然而，如前所述，在現實背景下實行的自行申報，既難以保證納稅人自身申報信息的準確性，也必然導致納稅人申報信息與收入支付人或扣繳義務人報送信息的非一致性。建構在如此信息基礎上的納稅申報表，又附有須由納稅人簽字的諸如“我確信，它是真實的、可靠的、完整的”的聲明。其結果，事實上，無論是涉及自行申報的納稅人，還是為其代行申報的收入支付人或扣繳義務人，都被推上了一個誠信風險的平臺。

　　一條出路

　　上述的種種難題，雖然表現各異，程度不同，但總體說來，它們均植根于現行分類所得稅制與綜合申報制之間的內在矛盾沖突。

　　問題還有復雜之處。各國個人所得稅的通常情形是，要么分類所得稅制配合以代扣代繳制，要么綜合所得稅制伴之以自行申報制。在分類所得稅制的基礎上“嫁接”綜合申報，從而實行所謂“分類計稅”加“綜合申報”的雙軌制，在迄今為止的世界個人所得稅發展史上，絕對是一個特例。這就意味著，今天我們所面臨的難題，既沒有現成的國際經驗可供借鑒，也不能指望在現行制度的框架內通過局部微調的辦法加以解決。

　　那么，在現實的背景下，個人所得稅自行申報該做何種抉擇？

　　瞻前顧后，綜合考慮，筆者以為，惟一可行且根本性的出路，在于縮短“雙軌制”的過渡期，加快向綜合與分類相結合的個人所得稅制轉軌的步伐：除一部分以個人存款利息所得為代表的特殊收入項目繼續實行分類所得稅制之外，其余的收入統統納入綜合所得稅制的覆蓋范圍。以此為基礎并與之相對應，前者繼續實行代扣代繳制，后者則實行自行申報制。

　　事實上，從中共十六屆三中全會通過的《關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，到十屆全國人大四次會議頒布的《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》，“實行綜合與分類相結合的個人所得稅制度”都是作為個人所得稅的改革方向而載入其中的。

　　鑒于綜合與分類相結合的個人所得稅制這條路早晚要走，且意義十分重大；也鑒于現行“分類計稅”加“綜合申報”的雙軌制并非長久之策，而是一種權宜之計或臨時安排，所以，下定決心，采取一切可以采取的措施，加快實現向綜合與分類相結合的個人所得稅制度的轉軌，既是走出個人所得稅自行申報困境的現實需要，也是同新一輪稅制改革方向相契合的根本舉措。

　　兼顧各方面的需要與可能，它應當成為“十一五”時期必須完成的一項重要任務。

　　-最新動態

　　全國自行申報者已過137萬

　　本報訊 國家稅務總局最新統計數據顯示，截至3月29日，全國各地稅務機關受理年所得12萬元以上納稅人自行納稅申報人數已達到137.5萬人。

　　國家稅務總局相關人士透露，隨著納稅申報截止日期的臨近，年所得12萬元以上的納稅人踴躍申報，特別是進入3月中旬以后，每天申報人數不斷增多，呈加速增長態勢。

　　按照個人所得稅法規定，年所得12萬元以上自行納稅申報的截止日期是3月31日。根據稅收征管法實施細則第109條規定，申報期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日。由于今年3月31日是星期六，4月1日是星期日，均為法定休假日，因此，今年的納稅申報期限實際截止日應為4月2日。(長輝)

　　-相關報道　

　　部分省市申報情況　

　　據業內相關人士介紹，個稅自行申報人數較多的省份是北京、廣東和上海。這三省份申報人數排列順序到底如何還不確定。廣東22萬人自行申報個稅

　　截至3月27日，廣東已有超過22萬人完成年所得12萬元以上的個稅自行申報納稅工作。其中，廣州市這一人數已經超過9萬人。上海申報比例不容樂觀

　　3月中旬，上海財稅部門召集企業相關負責人開會，透露上海個稅申報情況并不理想，實際申報人數占應申報總數的比例，在全國范圍內處于倒數地位。北京已達23萬

　　截至3月29日，北京市12萬自行申報人數達到23萬，已經接近原定的25萬人群。據該市地稅局個稅處處長劉安樂介紹，在目前申報的人群當中，工薪階層占絕大多數。在申報者中重點行業占了多數，包括電信業、金融業、石油業、涉外企業，中介行業，還有教育系統中的高校教師申報比較積極。

　　在申報形式上，北京絕大多數申報者都是通過網上申報，這占了已經申報者的90%以上。

　　據了解，北京地稅部門通過單位代扣代繳監控申報數字是25萬人群，這其中還有一些沒有刨除“三險一金”的，因而通過薪金監控中的人中有一些實際不夠申報條件。但還有一些人群，如涉外公司辦事處人員，隨著公司撤離員工也沒有進行申報。因此，目前掌控的人數還在25萬左右，但這只是一個低限，實際人數只可能比25萬更高。浙江明確稽查重點

　　截至3月27日，浙江共有10萬余人進行了個人所得稅自行納稅申報。日前，浙江地稅部門已經對申報期結束后的稽查工作進行了布置，稽查的重點對象是：這次沒有辦理自行納稅申報的高收入個人；申報人數明顯偏少的高收入單位；沒有辦理自行納稅申報且個人所得稅納稅明顯異常的個體、私營業主及個人獨資、合伙企業投資人。凡發現問題的，都要依法予以從嚴處理，并進行典型曝光。重慶申報人數接近1萬

　　截至4月1日，重慶市年所得12萬元以上個人所得稅自行申報人數接近1萬人，其中

房地產、電力、電信、銀行、保險、律師事務所等高收入行業和系統的部分從業人員主動向稅務機關咨詢政策，提前完成了納稅申報；一些文藝、體育明星以及醫學界、教育界部分知名專家也自覺辦理了納稅申報。(本刊綜合報道)