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為了適應(yīng)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)和審計(jì)事業(yè)的形勢(shì)發(fā)展，修訂后的《審計(jì)法》對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，將使用財(cái)政資金的事業(yè)組織、國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的金融機(jī)構(gòu)、以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目納入審計(jì)監(jiān)督范圍，明確了審計(jì)機(jī)關(guān)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的法律地位，調(diào)整了應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度的單位范圍，明確了審計(jì)機(jī)關(guān)核查社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的相關(guān)審計(jì)報(bào)告的職責(zé)。
調(diào)整了事業(yè)組織審計(jì)監(jiān)督的范圍
修訂后的《審計(jì)法》第十九條將審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)事業(yè)組織審計(jì)監(jiān)督的范圍由“國家的事業(yè)組織”調(diào)整為“國家的事業(yè)組織和使用財(cái)政資金的其他事業(yè)組織”。
這樣修改主要是考慮：根據(jù)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》，所謂事業(yè)單位，是指國家為了社會(huì)公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。目前我國共有事業(yè)單位130多萬個(gè)，納入政府事業(yè)單位編制的人員近3000萬，相當(dāng)于國家公務(wù)員總?cè)藬?shù)的6倍，占全國財(cái)政供養(yǎng)人數(shù)的77％，各項(xiàng)事業(yè)經(jīng)費(fèi)占國家財(cái)政支出的30%以上。目前在基層審計(jì)機(jī)關(guān)，特別是縣級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，教育、醫(yī)療等事業(yè)單位在屬于其審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位中所占的比重越來越大，成為其審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)。隨著我國事業(yè)單位改革的逐步深入，事業(yè)單位已不完全是國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，已出現(xiàn)了國家、集體和個(gè)人共同出資和其他接受、使用國家財(cái)政資金的事業(yè)單位。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)事業(yè)組織審計(jì)與對(duì)企業(yè)審計(jì)不同，主要是為了監(jiān)督其能否通過合理有效使用財(cái)政資金，完成好所承擔(dān)的事業(yè)任務(wù)，創(chuàng)造出應(yīng)有的社會(huì)效益，而不僅僅是監(jiān)督國有資產(chǎn)的保值增值情況，因而不能以國家投資多少為標(biāo)準(zhǔn)來確定是否需要審計(jì)監(jiān)督。國家的事業(yè)組織和使用財(cái)政資金的其他事業(yè)組織都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。而且對(duì)使用財(cái)政資金的其他事業(yè)組織進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，可以審計(jì)該組織的所有財(cái)務(wù)收支。
對(duì)國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督
修訂后的《審計(jì)法》第二十一條將原《審計(jì)法》第二十二條修改為：“對(duì)國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督，由國務(wù)院規(guī)定。”
本條修改主要有以下幾點(diǎn)考慮：
第一，以“國有資本”取代“國有資產(chǎn)”。因?yàn)槌鲑Y人即股東的權(quán)益不是實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，而是以資本權(quán)益形態(tài)體現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。只有“國有資本”才能形成股權(quán)，才有是否控股的問題，而“國有資產(chǎn)”本身并不能控股。
第二，將國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的金融機(jī)構(gòu)納入審計(jì)監(jiān)督范圍。隨著我國國有金融機(jī)構(gòu)股份制改革的不斷深化，純粹國有的金融機(jī)構(gòu)將越來越少，取而代之的是股份制等多種所有制形式的金融機(jī)構(gòu)，如不將其納入審計(jì)監(jiān)督范圍，大量國有資產(chǎn)將得不到有效的審計(jì)監(jiān)督。
第三，對(duì)國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督，有其特殊性。之所以規(guī)定對(duì)這類單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督由國務(wù)院規(guī)定，主要是考慮到其具有的特殊性。有觀點(diǎn)認(rèn)為，這種特殊性在于此類單位的投資者不僅僅是國家，因此審計(jì)機(jī)關(guān)接受國家這一大股東的委托實(shí)施審計(jì)應(yīng)考慮其他中小投資者的利益，應(yīng)征求其他投資者的意見，按公司治理的程序辦理。我們并不贊同這一觀點(diǎn)。我們認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)之所以對(duì)這類單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，是由于它們接受了國家財(cái)政資金，或者說使用了納稅人的錢，國家或者說人民才要委托審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)的委托人不是作為大股東的國家，而是作為公共利益維護(hù)者、人民利益代言人的國家，審計(jì)機(jī)關(guān)行使的是公權(quán)力。這也才是審計(jì)機(jī)關(guān)為什么有權(quán)對(duì)被審計(jì)的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理、處罰的根據(jù)。如果審計(jì)機(jī)關(guān)是股東委托的審計(jì)，是不可能處理處罰委托人自己單位的。事實(shí)上，按照國際慣例，國家審計(jì)對(duì)一切使用財(cái)政資金的、使用國有資產(chǎn)的，甚至只要涉及公眾利益的單位，都有權(quán)審計(jì)，只不過考慮到我國有國有資本的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)眾多，國家審計(jì)監(jiān)督不過來，本著抓大放小，突出重點(diǎn)的方針，可以規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)只對(duì)國有資本占控股或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。
正因?yàn)槿绱耍瑢徲?jì)機(jī)關(guān)對(duì)這類單位獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不應(yīng)受其他投資者的影響。但也應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，對(duì)這類單位，特別是上市的和中外合資的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督，仍有一定的特殊性：一是這類單位的投資者眾多，有的涉及到境外，其社會(huì)影響、政治影響比較大，對(duì)其進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的政策性要求比較高；二是國有資本的控股地位既有絕對(duì)控股，也有相對(duì)控股，確定起來比較復(fù)雜；三是《公司法》規(guī)定了一套對(duì)股份有限公司的監(jiān)督機(jī)制，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督如何與之相銜接，如何避免影響市場主體間的公平競爭，還值得研究。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)這類企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督，在監(jiān)督程序上應(yīng)與對(duì)純粹國有的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督有所區(qū)別。修訂后的《審計(jì)法》仍然授權(quán)國務(wù)院對(duì)審計(jì)監(jiān)督這類企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)作出規(guī)定。
理解本條規(guī)定，應(yīng)注意把握以下三點(diǎn)：
第一，根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。《審計(jì)法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的銀行或者非銀行金融機(jī)構(gòu)，可以進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督；第二十條規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的具體范圍。實(shí)際工作中，審計(jì)機(jī)關(guān)一直在對(duì)國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行著審計(jì)監(jiān)督。這次《審計(jì)法》修訂并沒有擴(kuò)大對(duì)企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)審計(jì)監(jiān)督的范圍。
第二，應(yīng)接受審計(jì)監(jiān)督的國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)，既包括國有資本占絕對(duì)控股或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)，也包括國有資本占相對(duì)控股或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)。根據(jù)《審計(jì)法實(shí)施條例》第二十條的規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)既可以審計(jì)國有資本占資本總額百分之五十以上的企業(yè)；也可以審計(jì)國有資本占資本總額的比例不足百分之五十，但是國有資本投資者實(shí)質(zhì)上擁有控制權(quán)的企業(yè)。參照這一規(guī)定，本條修訂可以理解為：審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有資本占資本總額的比例超過百分之五十，以及國有資本占資本總額的百分之五十（含）以下，但是國有資本投資者實(shí)質(zhì)上擁有控制權(quán)的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。
第三，國務(wù)院應(yīng)當(dāng)對(duì)國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督作出明確規(guī)定。根據(jù)《審計(jì)法》的授權(quán)，國務(wù)院應(yīng)當(dāng)就審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的具體范圍作出明確規(guī)定，而且應(yīng)當(dāng)根據(jù)其特殊性，作出不同于純粹國有企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的特殊程序性規(guī)定。比如，可以考慮規(guī)定：“年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃確定對(duì)國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)事先與有關(guān)主管部門、監(jiān)管部門和被審計(jì)單位進(jìn)行溝通。年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃確定后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)通知被審計(jì)的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)。”又比如規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)向社會(huì)公布上市公司審計(jì)結(jié)果的，應(yīng)當(dāng)在公布審計(jì)結(jié)果三日前，將公布的內(nèi)容告知該上市公司。”這樣可以給被審計(jì)單位一定時(shí)間來主動(dòng)向監(jiān)管部門和股東報(bào)告、披露。
調(diào)整了建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督的范圍
修訂后的《審計(jì)法》第二十二條將審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督的范圍由“國家建設(shè)項(xiàng)目”調(diào)整為“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目”。
這樣修改主要是考慮：隨著國家投融資體制改革的深入，建設(shè)項(xiàng)目的投資主體、融資渠道多元化，純粹政府投資的建設(shè)項(xiàng)目相對(duì)減少，多元化投資的建設(shè)項(xiàng)目逐漸增多，“國家建設(shè)項(xiàng)目”的內(nèi)涵已不甚明確。多元化投資的建設(shè)項(xiàng)目可能占有、使用大量的政府投資資金，其利益主體相對(duì)缺位，國家利益最易受到侵害，所以應(yīng)明確“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目”應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)監(jiān)督。
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