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當前，從中央到地方各級政府懲腐倡廉力度日益加大，各級審計機關(guān)作為經(jīng)濟領(lǐng)域的一個重要監(jiān)督部門，在反腐倡廉過程中正日益發(fā)揮著越來越大的作用。腐敗行為產(chǎn)生的原因是多方面的，十分復(fù)雜，經(jīng)濟學家、司法界、紀檢監(jiān)察部門都在從不同的角度剖析這一社會現(xiàn)象，并研究治理對策。從受托責任理論來看，很多政府官員和國企領(lǐng)導(dǎo)干部身上發(fā)生腐敗或不廉潔行為，與其在行使權(quán)力管理使用公共資源過程中缺乏受托責任意識、以及就整個社會而言受托關(guān)系不清、受托責任機制不健全有著密切的關(guān)系。而審計正是受托關(guān)系的產(chǎn)物，審
計的產(chǎn)生正是確立受托責任的需要。因此，從當前來看，通過深化審計來強化受托責任，進而從機制上遏制腐敗的發(fā)生，是促進廉政建設(shè)一條值得探索的新途徑，也是審計部門需要研究的一項新課題。
一、 從受托責任看腐敗問題
當前的審計實踐反映，無論是行政機關(guān)還是國有企業(yè)，違紀違規(guī)問題仍然普遍，很多問題涉及到黨政機關(guān)和國有企業(yè)的廉政建設(shè)。一些行政機關(guān)轉(zhuǎn)移截留預(yù)算外資金，擠占挪用專項建設(shè)資金，私設(shè)小金庫，一些國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層更是在經(jīng)營管理中置國家利益于不顧，大肆謀取個人和小團體的利益，侵占國有資產(chǎn)，致使國有資產(chǎn)大量流失。產(chǎn)生這些問題的原因是多方面的，但是受托責任意識淡薄、受托責任機制不健全是一個不可忽視的重要因素。
何為受托責任？比較簡明的定義是1991年5月在北京舉行的最高審計機關(guān)亞洲組織第五屆大會通過的《北京宣言》中提出的：“受托責任是受托管理公共資源的人對那些資源所負有的職責”。受托責任是由于受托關(guān)系的建立而發(fā)生的，受托責任的核心是：“當委托關(guān)系建立之后，作為受托人，就要以最大的善意、最經(jīng)濟有效的辦法、最嚴格地按照當事人的意志來完成委托人所托付的任務(wù)。”如果把一般的受托責任概念應(yīng)用于政府和公營部門就產(chǎn)生了公共受托責任，它要求那些受托管理并有權(quán)使用公共資源的機構(gòu)應(yīng)承擔向社會公眾說明其全部活動情況的義務(wù)。行政機關(guān)和國有企業(yè)等公營部門就是公共受托責任的直接關(guān)系人。
縱觀審計機關(guān)在對行政機關(guān)和國有企業(yè)審計中反映出來的違紀違規(guī)問題，充分反映出受托人在行使委托人所賦予的權(quán)力管理使用公共資源時，出現(xiàn)了缺乏善意、缺乏責任的履行。從受托責任角度分析，腐敗的一個顯著特征就是受托人沒有盡到最大的善意去行使權(quán)力管理使用公共資源，正是由于這種根本上的缺乏責任，導(dǎo)致了政府部門在行使權(quán)力中轉(zhuǎn)移、截留預(yù)算外資金、挪用專項資金、私設(shè)小金庫為部門小團體和個人謀利益，以及國有企業(yè)在經(jīng)營處置國有資產(chǎn)過程中為一已之利使國有資產(chǎn)大量流失等行為。而這種根本上的缺乏責任，其根源又在于長期以來我們忽視了受托責任機制的建立，這種“制度性缺陷”導(dǎo)致了委托人虛位，表現(xiàn)在國有企業(yè)就是產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清，經(jīng)營者缺乏受托責任機制的約束，表現(xiàn)在行政機關(guān)就是預(yù)算內(nèi)外各項資金（尤其是預(yù)算外資金）權(quán)屬不明，管理者在管理這些資產(chǎn)的時候感受不到受托責任的存在，造成各自為政，管理混亂。從某種意義上說，正是這種受托人在行使權(quán)力和處置公有資產(chǎn)時忽視其應(yīng)承擔的受托責任，而且不受制約的狀況，導(dǎo)致了腐敗和不廉潔行為的產(chǎn)生和蔓延。
因此，增強受托責任意識，完善受托責任機制是當前廉政建設(shè)的一項十分重要的工作。那么，審計在增強公共受托責任方面有著什么作用呢？
二、 從受托責任看審計在促廉中的作用和地位
從有關(guān)受托責任理論來看，審計與受托責任的關(guān)系是十分密切的。可以說，審計因受托責任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責任的發(fā)展而發(fā)展著。審計已經(jīng)成為受托責任的基本構(gòu)成要素，成為一種確保受托責任有效履行的社會控制機制。有關(guān)專家明確提出：“沒有審計，就沒有受托責任；沒有受托責任，也就沒有控制；倘若沒有控制，國家權(quán)力又安在？”英國審計學者戴維·弗林特在他的審計假設(shè)模式中提出：“審計是以經(jīng)濟受托責任關(guān)系或公共責任環(huán)境的存在為首要前提。”“作為一種普遍的真理，凡存在審計的地方，必存在一種受托責任關(guān)系，受托責任關(guān)系是審計存在的重要條件。”他認為，“受托經(jīng)濟責任的內(nèi)涵太微妙，太復(fù)雜，太重要，以致沒有審計，該種責任的解除就無法說清楚。”由此可見審計在這種微妙、復(fù)雜、重要的受托責任中的重要地位及作用。
從受托責任的理論來看，受托責任可分為兩種，公共受托責任和企業(yè)受托責任。從國家審計的立場主要涉及公共受托責任，即政府機關(guān)、國有企業(yè)及其他使用公共資源的公營部門的受托責任。依據(jù)審計法的規(guī)定，國家審計機關(guān)正是以監(jiān)督公共財產(chǎn)和公共財務(wù)為已任的。《北京宣言》作為一部國際性的綱領(lǐng)性文件，就政府審計在公共受托責任中的地位有過明確的表述：“最高審計機關(guān)在增強公共責任方面有著獨特的和極為重要的作用。它們可以部分地通過促進改善公共財務(wù)管理來發(fā)揮這方面的作用。”由此可見，國家審計和公共受托責任之間存在不可分割的內(nèi)在聯(lián)系，國家審計在公共受托責任關(guān)系中地位突出，作用獨特，它致力于強化公共受托責任既是法律賦予的職權(quán)，又是其自身存在和發(fā)展的必然的職責。
因此，既然腐敗在某種意義上與受托責任關(guān)系不清、受托責任機制不健全有著直接的關(guān)系，而國家審計對強化公共受托責任又承擔著不可推卸、義不容辭的職責，那么，對審計機關(guān)來說，通過深化審計監(jiān)督，來強化行政機關(guān)和國有企業(yè)的受托責任，進而實現(xiàn)促進廉政建設(shè)的最終目的，就是當前新形勢下，擺在審計部門面前一條值得探索的審計促廉的新途徑。但是這條途徑能否得以開掘與政府是否樹立受托責任觀念以及對審計的支持與否有著密切的關(guān)聯(lián)。
三、政府樹立受托責任觀念是審計促廉的保障
從受托責任談審計促廉，不可避免要涉及中國的審計體制問題。從受托責任理論來看，公共受托責任有兩個層次：第一個層次是直接使用公共資源的公營部門作為受托人對政府這個委托人承擔責任和義務(wù)；第二個層次是政府作為受托人對公共資源的最終所有者社會公眾這個最終委托人承擔責任和義務(wù)。
中國現(xiàn)行政府審計管理體制實行雙重領(lǐng)導(dǎo)，即地方政府審計機關(guān)一方面受地方政府的行政領(lǐng)導(dǎo)，另一方面接受上級審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)。《中華人民共和國審計法》第九條規(guī)定：“地方各級審計機關(guān)對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。”而上級審計機關(guān)同樣需要向同級政府負責，作為中國最高審計機關(guān)的審計署是向國務(wù)院負責并報告工作的。因此，依據(jù)法律的規(guī)定，中國審計體制是一種審計對政府委托人負責的管理體制。
實踐證明，這樣的體制是符合中國國情的，審計機關(guān)借助政府權(quán)力強化了審計監(jiān)督的權(quán)威性，以適合中國國情的方式有效地在地方行政首長的領(lǐng)導(dǎo)下開展著政府審計。當然，在這種狀況下，政府行為對審計權(quán)力行使的影響力也就顯得十分重要。由于地方審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)實際上掌握在地方政府首腦手中，審計權(quán)力在政府行為影響下行使，這樣，政府及其領(lǐng)導(dǎo)者對受托責任的重視程度以及政府打擊腐敗力度的大小，就成為審計深化監(jiān)督、促進強化受托責任機制的一個關(guān)鍵因素。政府及其領(lǐng)導(dǎo)重視受托責任，受托責任意識強，打擊腐敗力度大，致力于強化受托責任機制，審計就能在通過促進制度健全、推動廉政建設(shè)中發(fā)揮出更大的職能作用。反之，如果政府及其領(lǐng)導(dǎo)不重視受托責任，就會造成委托人虛位，審計就缺乏推動受托責任機制建立的外部支持，受托責任機制得不到建立，腐敗也就得不到根治。
從當前來看，各級政府的受托責任意識正在逐步得到強化，各級領(lǐng)導(dǎo)普遍重視受托責任，給政府審計促進廉政建設(shè)創(chuàng)造了較好的外部環(huán)境。因此，雖然一個完整的受托責任機制的建立還需時日，但審計也不應(yīng)被動的等待這個環(huán)境的形成，它應(yīng)該通過主動地發(fā)揮好職能作用，對進一步強化政府及公營部門的受托責任，建立完善的受托責任機制起到促進作用。
四、 以強化受托責任為途徑的審計策略
目前，政府正通過各項改革措施來理順受托責任關(guān)系，行政機關(guān)各項預(yù)算外資金逐步納入財政預(yù)算管理、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系也在改革中逐步得以清晰，公營部門使用的公共資源的屬性得到進一步明確。與此同時，有關(guān)責任機制也在逐步建立，中辦、國辦下發(fā)的有關(guān)經(jīng)濟責任審計的兩個《暫行規(guī)定》就是政府致力于強化受托責任的一個例證。但是，現(xiàn)實地看，作為一個完整意義上的受托責任機制的建立不是一朝一夕就能完成，尤其對于一個存在很多計劃經(jīng)濟遺留物的國家，一些有關(guān)制度改革的措施需要一步一步來實施。因此，對于以受托責任為基礎(chǔ)環(huán)境的審計機關(guān)來說，它必須研究在不同階段的不同對策，以適應(yīng)外部環(huán)境對審計的制約，積極開展有關(guān)促進廉政建設(shè)的各項審計，并以其有效的審計來推動受托責任機制的建立和運行。我們認為，從長遠看主要分兩個階段，即：前期為受托機制不健全時期，后期為受托機制建全時期。
在第一階段，我們提出的審計策略是：以責任審計為抓手，通過鑒證、查處和建議等審計職能手段，強化行政機關(guān)和國有企業(yè)等公營部門的受托責任，以推動建立完善的受托責任機制為目標，促進當前的廉政建設(shè)；在第二階段，審計目標轉(zhuǎn)向受托責任機制的運行及結(jié)果評價，從更高層面維護廉政秩序。在當前需要著重探討的是第一階段的審計策略。
我們所稱的責任審計不是一種審計的具體類型，它不是通常意義上的經(jīng)濟責任審計，確切地說，它是一種貫穿于審計全過程的觀念和思想，是一種審計理念。它把受托責任的意識貫徹到審計過程的各個環(huán)節(jié)，并以建立健全受托責任機制為審計目標。在這個過程當中審計部門不僅監(jiān)督著被審計單位的受托責任的履行，而且本身作為一個經(jīng)費上享受財政撥款的政府部門，也承擔著公共受托責任，這是中國當前的政府審計體制決定的。這種責任的確立就要求審計部門認真地履行監(jiān)督職責，才能與其在享受公共財政資源的同時所承擔的義務(wù)相符。有了這種意識，審計才能從受托責任的角度自我約束，同時去檢查那些使用公共資源的部門在使用中是否盡到了最大的善意，是否有不廉潔和腐敗的行為。
責任審計的目標是促使建立一個健全、有效的受托責任機制，從根本上防止腐敗，促進廉政。這個健全、有效的機制我們認為應(yīng)由以下三個部分組成：強烈的受托責任意識、健全的外部責任機制、有效的內(nèi)部控制制度。審計在這三個方面均具有重要的推動作用，具體表現(xiàn)在：
1、 強烈的受托責任意識不僅是對受托人的要求，也是對委托人的要求。因此，通過審計要強化的不僅是受托人的受托責任意識，而且還應(yīng)包括委托人的受托責任意識。審計強化受托人的責任意識主要通過審計鑒證其對受托責任的履行是否存在主觀的惡意，以及通過審計手段查處其違反財經(jīng)紀律的行為等途徑來實現(xiàn)。審計強化委托人的受托責任主要體現(xiàn)在，審計以其特有的監(jiān)督立場對政府報告公有資產(chǎn)的管理使用狀況，并通過建議促使政府加強對共有資產(chǎn)的管理、完善管理制度和措施。當然強化受托責任意識的目的在于促進廉政，只有從這兩個方面來共同提高，才能建立起一個廉潔高效的大環(huán)境。
2、 健全的外部責任機制包括很多方面，比如，明晰的資產(chǎn)關(guān)系、有序的責任分工、嚴格的制度約束、有力的監(jiān)督手段、分明的獎懲措施等等（本文著重研究審計監(jiān)督與廉政建設(shè)的關(guān)系，有關(guān)上述內(nèi)容不再作深入探討）。審計是這個健全的外部責任機制的一個重要組成部分，并且通過審計職能作用的發(fā)揮，可以促進其他方面的建立和完善。當前各地正在深入開展國有企業(yè)及地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的任期經(jīng)濟責任審計工作，同時，有關(guān)行政事業(yè)單位的定期審計制度也在積極實施，通過這些方面的審計，可使行政機關(guān)和國有企業(yè)作為受托人在管理使用公共資源時切實感受到責任機制的約束，并注意到自身的廉潔自律。
3、 有效的內(nèi)部控制制度是保障其受托責任履行的內(nèi)在要求，其內(nèi)涵也是十分豐富的。當前不少國有企業(yè)和行政機關(guān)存在“內(nèi)部人控制”問題，經(jīng)營者、管理者與培植的親信共同串謀舞弊，侵吞公有資產(chǎn)，內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，其受托責任的履行缺乏內(nèi)在制約。因此，審計機關(guān)在當前要十分注重對被審計單位內(nèi)部控制制度的評價，要從長遠地推進廉政建設(shè)的要求出發(fā)，促進各項內(nèi)部控制制度的建立健全。作為審計部門，要積極地在查處違紀違規(guī)行為的同時，注重提出建議、促進內(nèi)部控制制度的完善。只有建立起有效的內(nèi)部控制機制，才能防范“內(nèi)部人控制”問題，審計的外部監(jiān)督也才能有效開展。
在目前，審計主要是通過鑒證、查處和建議等手段來實現(xiàn)上述三個方面的作用。它在形式上表現(xiàn)出治標和治本兩個方面，即通過審計手段直接查處違紀違規(guī)行為，或為紀檢監(jiān)察部門提供案件線索；并通過審計職能作用的輻射，促進制度完善，從根本上防止腐敗，促進廉政。治本是其最終目的。
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，隨著國企改革、財政預(yù)算管理體制改革向縱深拓展，在審計的推動下，一個完善的受托責任機制將會建立起來。這時就進入了一個受托責任健全的時期。當這個對于中國審計師來說的理想環(huán)境建立以后，審計作為受托責任的控制機制，就把職能逐步轉(zhuǎn)到對受托責任機制的履行及其運行結(jié)果的評價上來，這就能更有成效地監(jiān)督行政機關(guān)、國有企業(yè)等一切公營部門的管理、經(jīng)營行為，從更高的層面促進廉政建設(shè)向制度化邁進。（作者：江蘇省蘇州市審計局 吉 寧）
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