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目前，我們在實施審計工作之前都要編制審計實施方案，通過審計前的調查基礎工作，對審計客體要進行重要性的確定及審計風險的評估。如何評估審計風險已經成為審計實踐中的難點，因為國家審計風險到底是一個什么樣的結果，從事審計一線的審計人員很難給予一個確切的回答，方案所要求的審計風險評估也過多地流于形式，為了滿足現行審計規范的需要，審計人員往往根據感性做出文字上的描述。因此，有必要回答一個現實問題:國家審計的風險問題。
從我們所接觸到的審計書籍中，對審計風險的定義大體是這樣，審計風險是指審計人員實施審計后表達錯誤意見的可能性。這種錯誤的可能性是來源于報表使用者對審計意見的采納而導致決策或某種行動的失敗的風險，因為在日常的社會經濟活動中總是存在著信息風險，用于抉擇和決策的經濟信息由于各種主客觀因素的影響其質量并不總是符合要求的。所以，人們建立了審計機制用來降低信息風險或者克服信息風險所帶來的風險影響作為若干控制機制的一種，期望通過審計使信息風險降到社會可接受的水平，這一點在中國廣大股民中的期盼優為突出。可是，在這一審計機制中起主導地位的卻是社會中介審計組織，而不是國家審計，國家審計風險到底在哪里？本文通過兩種截然不同的觀點作如下探討與同行商榷。
一種觀點：國家審計無風險
任何風險的發生一般情況下要承擔兩種責任，即經濟損失和法律責任。國家審計風險的經濟賠償計量問題不能夠解決，國家審計就不會存在審計風險。持這種觀點的人認為，審計風險一旦發生是可以用經濟價值進行計量和承擔相應的法律責任，即審計機關要承擔因審計風險的而產生法律訴訟的經濟賠償責任，和必要時要承擔的法律責任。這對于一個履行國家公共權力部門來說又是幾乎不可能。一是國家審計機關賠償經濟的資金沒有來源和法律保障，不可能因審計風險的發生來承擔經濟賠償；二是審計機關承擔法律責任的責任主體地位在現行法律制度下不存在，國家機關一般不會成為被告的主體；三是國家審計機關出具的審計報告或是審計決定獲取途徑不暢通，內容也不能夠滿足報表使用者的需要，主要問題的揭示與披露是針對違法違紀問題做出的審計處理；四是幾乎沒有人或者沒有國家審計的審計客體追究審計風險問題，也或不敢或者不必要去因問題的存在與政府去發生法律上的訴訟行為。這些都將使國家審計的風險不復存在。主要表現在以下幾個方面：
首先，國家審計幾乎不發表審計師意見（外資審計是個例外）。目前使用最多的審計文書就是審計報告和審計決定，如果一個項目沒有實行對外審計公告，獲取審計結果的途徑是不暢通的，也就是說對審計項目的了解處于很狹小的范圍，也主要是表現在審計主體與審計客體之間的信息溝通，社會公眾所能夠了解到的信息也僅局限于每年一度向政府或人大提交的年度審計工作報告，并由新聞媒體報道出來的審計查處的違規違紀問題。由于國家審計不對所審計客體發表審計師意見，審計客體所向社會提供的報表國家審計不承擔信息風險產生的法律責任行為，社會公眾或報表使用者無法根據國家審計結果進行經濟決策活動，報表失真的信息風險要依賴于報表使用自身的決策擔負，因此說國家審計風險也就無從談起。例如，現行的審計報告和審計決定所報告和處理的內容是針對審計客體的舞弊行為而做出的審計處理的，主要內容：
1. 實施的審計依據、時間、審計方式；
2. 審計客體的基本情況；
3. 審計核實的基本數據；
4. 審計發現的問題及依據法律法規做出的審計處理；
5. 審計評價；
6. 審計建議。
審計一旦在實踐中遇到某一方面的特殊壓力，以及審計證據難以取證并預料到審計報告和審計決定落實的阻力較大時，選擇放棄對某一問題的堅持是審計實踐中最為普遍的事情。
其次，來自于審計實踐的證明。從1983年國家審計機關成立以來到今日已經走過23年的審計歷程，審計的項目數以萬計，在這么多的審計項目中幾乎沒有發生審計風險的問題，這是審計實踐的例證，實踐可以最直接地說明問題的基本情況或者能夠回答國家審計的審計風險問題。再看審計主體與審計客體的關系與地位，通常情況下處于平等位置，二者都是履行的公共部門的活動（國有企業或國有控股企業也視為一種狹義上的公共部門），按照審計法的“真實、合法和效益”的審計公務行為，國家審計監督的職能作用更多地體現在對審計客體問題的揭示功能。由于公共財政資金管理過程中的諸多的利益團體與資金流轉過程中的權力主導，總是存在著驅動舞弊獲取利益的動機和真實的舞弊事實，只是因為舞弊信息的非對稱性，在審計實踐中我們是不能夠完全揭示舞弊事實的，這與審計人員的道德品質和審計能力有著密切的關系，更與審計環境、社會環境、經濟環境和政治環境對審計結果的影響不可分割。在審計行為發生的每一個環節中，審計所揭示的審計客體舞弊問題呈現遞減趨勢，一般情況下是這樣：
查處問題遞減趨勢圖。
審計發現的問題未形成審計工作底稿前>=
審計底稿記錄的問題>=
審計組起草的審計報告草稿>=
審計組起草的審計報告征求意見稿>=
審計組向審計機關提交的審計報告>=
簽發的審計報告>=
審計決定
問題的遞減消失在理論與現實中是應該產生審計風險的，可就是沒有國家審計風險產生的實踐案例，國家審計無風險的觀點也就不稀奇了。
第三，與政府部門發生法律訴訟的風險不存在。國家審計依據法律履行審計監督，國家審計機關又是政府的一個職能部門，在公眾的心理國家審計的執法行為也是一種政府工作行為，這樣就會產生一種認識或者是一種思考，誰會與政府打官司，進一步再講就是發生了官司，政府敗訴的可能性有多大，又有誰會主持這場官司。國家審計往往是進點時充滿激情與希望，出點時又往往帶著惆悵與遺憾，老審計人常說審計永遠充滿遺憾。國家審計的職業道德與職業良心在某種程度上就如同國有企業的老板在管理國有企業的經營過程中所遇到的事情或所發生的問題有著驚人的相似，“公地悲劇”事件在國有企業的時常發生對國有企業生產經營所帶來的負面影響，與國家審計在實施審計作業的過程中也同樣會遇到相同的心理因素的抵觸。支持這種觀點有三條理由，一是國家審計是一個專業性很強的公務活動行為，這在一定程度上制約了人們對審計行為的客觀判斷，能對審計結果提出疑問的人就更少了，如果有也往往孤掌難鳴；二是社會公眾的維權意識淡漠，大眾普遍的心理不會想到對自己的切身利益的維護會與國家審計的不作為行為存在著巨大的關系，更何況國家審計的每一次審計結果都會或多或少地要揭示出一些問題來，這些揭示出來的問題其實掩蓋了真正的風險；三是從理性與心理的因素分析，個人或組織單位與政府公務行為發生法律訴訟的后果存在著巨大的不可預見的風險損失，社會經濟生活中的事例往往以沉默和回避結束。
因此說，國家審計無風險的觀點在國家審計人員的心目中存在著潛在的認可，持這一觀點的審計人員更多地體現了對審計事業的忠誠與思考，認為持不同觀點的審計人員強調審計風險脫離真正的審計事實，是為自己尋找美麗的借口，在審計風險華麗外衣的遮護下成為審計主體與審計客體之間以及能夠觸及到審計報告的領導部門最好托辭。
另一種觀點：國家審計有風險
持這種觀點的人是從行為學理論出發做出的結論，他們認為任何一種社會活動行為都會產生風險，在履行行為活動的時候都可能出現相對立的結果而導致風險的發生，國家審計也不例外，而且認為國家審計在其履行公共部門活動的過程中蘊涵著巨大的風險。重大違法犯罪問題應當發現而國家審計沒有能夠揭示出來，導致國家財產和社會公眾利益造成潛在損失，審計監督效能作用降低，也削弱了宏觀審計效果，從而形成審計工作更深層次的風險，只是這種審計風險還沒有過多的暴露出來，或者說因制度的約束機制尚未建立和完善起來，從而導致國家審計風險的“棚架”，一旦建立了對國家審計完善的監督約束制度或是機制，國家審計的風險將會很快凸現出來。
首先，審計風險來自于政府、人大、政協等部門對國家審計的關注而產生的審計風險的可能存在。當地方政府交辦的審計項目由審計部門承擔并進行審計時，可能政府已經掌握了部分的違規違紀的事實，審計部門未能夠予以充分的揭示，地方政府的領導是不滿意，這樣所導致的審計的不作為對審計機關來說就是審計的風險已經發生了。這種發現的發生是審計機關失去了政府的信任，這種風險的結果是可怕的。
其次，失去社會公信力而產生的審計風險。社會公眾對審計的關注，審計的不作為而產生的審計風險問題會使國家審計地位發生動搖。老百姓的眼睛是雪亮的，政府的任何一種公共部門的活動行為在老百姓的眼里都會留下深刻的印記，審計處于制度設計與存在的載體的國家機器就是要啟動起來更好地履行法律賦予的職權，審計的不作為或者審計一味地停留在原地不動的狀態中，靠公共財政支持的國家審計不能夠發揮其應有的監督作用，也就沒有存在的必要。
第三，來自于同行對審計的挑戰，特別是CPA對國家審計的挑戰而產生的審計風險問題。CPA的風險意識是根深蒂固的，更是在其職業生涯中品嘗教訓最多的，終生被吊銷個人執業資格的CPA已經成為正在執業的CPA的警鐘，他們的執業活動會隨著我國審計市場的健康有序的發展勢必將會與國家審計處于執業環境的對等位置，一旦審計發生交叉將會把國家審計為能夠成分揭示的問題在社會上暴露出來，這將會使國家審計的風險面臨巨大的挑戰。
第四，制度的約束日趨完善，國家審計的風險會著陸于某一具體的載體。風險的可能性在于誰來追究審計結果的不完善性，良好的制度將會解決目前國家審計無風險的現狀。如審計質量保證體系的建立和對審計人員過錯責任追究制度的建立等等，都將會使審計人員在執行審計公務活動的過程中產生審計風險。
結論：構建國家審計風險模型
審計風險的存在對于審計質量的提高具有內在推動力，更是約束審計行為的最好的行動指南。從事國家審計的審計人員要有審計風險意識，我們不能夠用現在社會審計的風險模型指導國家審計機關的審計實踐，國家審計要建立自己的風險模型制度，去約束國家審計的公務活動和審計執法行為。基于目前對國家審計風險截然不同的認識，這就充分說明國家審計的風險機制制度還不完善，在審計實踐中未能夠真正發揮其應有的風險功能作用。那么，如何制定出符合國家審計制度控制的審計風險模型機制，我們有必要從審計工作的實踐中去總結和構建。
首先，要對現有審計風險模型的進行理解與思考，掌握社會審計風險模型的實質與內涵。事實上，多年以來，在國家審計的實踐中人們所應用的審計風險模型評價機制，仍然是以社會審計的模型作為國家審計風險的依據，并在審計過程中廣泛地應用之。社會審計風險模型為：審計風險=固有風險+控制風險+檢查風險。此風險模型的設計是針對企業會計報表發表審計師意見而構建的，與國家審計監督職能而形成的威懾杠桿作用存在著巨大的差異性，國家審計強調審計客體的真實、合法和效益，主要揭示的是審計客體的違法犯罪行為，是否有效地約束、遏止和打擊了經濟領域中的不法行為。
其次，國家審計的手段與社會審計比較有著良好的優越性，可以采取的措施是處于受托關系地位的社會審計所不能夠具備的，只要審計所需要的數據資料國家審計幾乎都能夠獲取，這在一定程度上可以說國家審計能夠得到審計客體資料與信息是全面的。由于資料、數據的相對全面性以及能夠了解信息的相對完整性，審計所揭示問題的可能性就加大了，審計實踐中所存在的差異就體現在舞弊的技術性與審計能力之間的最終較量，審計人員的綜合素質與個人品質成為影響國家審計的關鍵因素。地方保護主義的存在與集團領導之間的利益又使審計風險加大了，國家審計風險也產生與某一特殊壓力。
第三，同社會審計一樣國家審計同樣遇到了道德的兩難處境。社會審計在防范審計風險時，由于受制于審計客體的付費利益驅動往往選擇收益而僥幸審計風險，最終付出了沉重代價，美國安然事件倒閉的會計公司就是典型的證明，用一句社會審計中介機構最直白的話形容，即“辛辛苦苦一輩子，一夜回到解放前”。國家審計的道德困境同樣存在，只是更加的隱秘與虛偽，有三個現狀：一是查不出問題的審計人員往往具有處理人事關系的能力，還沒有建立對查不出問題的審計人員的退出審計項目機制；二是查處問題的審計人員特別是重大問題的審計人員受到打擊報復的潛在風險性與激勵機制乏力，遏制了履行審計公權的審計人員的積極性；三是放棄問題的查處與處理，會皆大歡喜，很有可能審計人員會從此多個朋友。這諸多因素都為國家審計風險埋下了隱患，因此，構建國家審計風險模型，量化審計風險刻不容緩。
第四，國家審計風險模型國家審計風險=審計少作為或審計不作為
=（政府認可度+人大認可度+社會公眾認可度+其他監督部門認可度+同
行挑戰）X檢查風險
= 認可度X（審計能力-審計人員知識結構+道德品質+地方保護）
= 對審計部門的舉報+上級審計部門的復審
= 集體權力尋租+個人權力尋租可見，從國家審計自身的客觀因素分析，存在著兩種截然對立的觀點是與目前審計的現狀緊密相關的，探討前者是為了更好地去理解后者，我們不能夠因為前者的現象而掩蓋了后者真實存在性，我們也不能夠因為只要審計人員把審計風險掛在嘴邊，審計風險就降低或不存在了，我們要以實事求是的客觀態度和科學的發展觀去看待國家審計風險的真實存在性。因此說，國家審計風險是不可能完全加以消除的，在國家審計領域研究審計風險理論，采取相應措施，實施風險管理，防范市場風險的工作任重道遠。（作者：河南省審計廳 閆北方）
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