論國家審計項目舞弊問題存在的根源(06-1-26)

　　每年的6月中旬開始到7月底結束的這一個半月的時間里，從連續三年的“審計風暴”來看，從地方到中央的各級審計機關受地方政府委托在向同級人大報告年度審計工作情況來看，從媒體及社會公眾對審計查處與揭示問題的反映來看，審計無疑都將成為這一時段倍受公眾關注的焦點，人們在認可國家審計所具有揭示與披露問題勇氣的同時，也在更多地審視問題存在的究竟。因為審計報告所列示的每一個問題都毫無例外的導致公共財政資金損失或浪費，或者是對社會弱勢群體利益的損害，從而造成公共財政資金使用效率效益的不充分性與

不公正性。因此，國家審計從審計項目質量管理需要的角度出發有必要剖析問題存在的根源。目前，我國國家審計所列示的問題是我們無法回避的，我們理性地認為有審計部門固有的，也有受制于審計環境而產生的。由于特殊的歷史背景，新中國的國家審計是伴隨著改革開放和社會主義市場經濟體制的逐步建立和完善而產生，并形成了具有中國特色的社會主義國家審計制度，為經濟的發展起到了積極的保駕護航作用。但是，從科學發展觀的角度來看，我國的國家審計制度還處于社會主義的初級階段，審計只有肩負起使命才能夠促進經濟與社會的和諧發展。下面，我們就國家審計所發現的問題進行分析，剖析舞弊產生、存在和滋生的根源，以期應對之。

　　舞弊的利益驅動因素

　　多年來的審計經歷與審計實踐以及國家機關、企業事業單位所形成的用人機制都在傳達這樣一個信息，那就是所有的用人單位特別是從事資金管理與分配的部門工作人員都受到過良好的正規教育，他們對本行業部門所適用的法律法規的了解與掌握也是充分的，換句話說，審計所接觸的每一個行業部門的管理當局對自身行業規范的熟悉與法規的限定要優于審計人員，他們最能夠在本部門或行業內部把握法律法規的量度與限制，由于都受到過良好的教育對于違法違規的法律后果所應承擔的法律責任也是明確的，可現實的審計結果卻從未間斷過向我們證明著這樣的事實，那就是多年來的國家審計所審計的單位都無一例外的不存在問題，似乎問題的存在是審計的結果，審計不止問題不止，問題止于審計的悖論成為健康經濟發展的障礙，也成為問題單位對審計部門的最大意見。那又是什么因素助長了管理和分配公共資金的國家公務人員與國有企業事業單位的管理者與經營者要違反國家的法律法規而從事舞弊行為呢？其結論也是明確的，舞弊會帶來巨大的集團利益或個人私利。在市場經濟環境中的舞弊有更專門的含義，它是一種故意的偽造、濫用國有財產或公共財產以及對犯罪者有利的財務數據的操縱。在社會公眾的心目中，舞弊被廣泛的認為是“白領犯罪”、“腐敗”、“侵吞財產”、“國有資產流失”、“損失浪費”、“投資效率低下或無效益”和“不合規行為”。實踐表明，審計人員通常在兩個層次上遇到舞弊行為：集團舞弊（或稱管理層舞弊）和個人舞弊（或稱雇員舞弊）。鑒于二者有本質與責任上的差異，在審計處理與審計報告中審計人員有必要區別這兩種舞弊行為對社會的影響，國家審計所揭示與查處的諸多問題幾乎都與管理層的管理密不可分的。

　　個人舞弊的動機

　　個人舞弊往往是可怕的不可收手的也是非理性的自掘墳墓的，從審計查處的案件來看也往往都是多次的重復的一有機會就無法自控的就如同吸食大煙一樣的以心存僥幸滿足扭曲的心態。其最基本的做法一般利用制度的缺失與管理上的漏洞，避開單位的內部控制系統試圖以現金或其他資產為個人謀利，如果單位擁有有效的內部控制系統，腐敗或挪用公款就會被阻止或發現。在管理環節上能夠被審計所揭示操縱數據的行為通常有兩類人容易產生個人舞弊，即接觸貨幣資金和接觸實物的人員。他們都是利用管理上漏洞或制度上存在的缺陷，通過對財務數據或是存貨記錄的更改以達到自己違規利益的最大謀取，當第一次因僥幸得逞為其所帶來的巨大物質利益而惶恐不安時，人性天生的貪婪往往會驅動籌劃下一次機會的到來，這樣，他們為了隱藏真實的記錄會不斷地更改著數據直到露出馬腳。審計實踐中發現的個人舞弊和犯罪行為都有著驚人相似的三步曲：抓住管理上的薄弱環節小金額的竊取來滿足心理的好奇、進一步嘗試到有預謀的實施。這種舞弊形式多數情況下獨自完成的，其手段也主要是利用自己所能夠接觸到貨幣資金或實物存貨，前者通過偽造領導人簽字套取現金或利用大量資金流轉的時間差為自己謀利益，后者則是通過轉移與篡改存貨記錄實現。個人舞弊的風險是巨大，它要面對單位內部和外部的監督與檢查的雙重壓力，一旦機會來臨他們會與管理層合謀進行。

　　集團舞弊的目的

　　法不治眾的舞弊心理而導致產生的集團舞弊行為成為健康經濟社會的最大陣痛，集團舞弊比個人舞弊更具有隱蔽性，而且經常可以逃過檢查，就是被審計發現了也認為舞弊行為的發生是共性的，處理的最終結果限定在一個單位的名稱上（除非存在個人經濟問題），與個人似乎沒有太大的關系，因為集團舞弊所帶來的小集團利益是被內部人員所認可與支持的，認可與支持的最終因素也是因為自己是利益的享有者。國家審計項目所揭露關于單位方面存在的問題都充分說明這樣的真實結果。針對公共財政資金管理與分配的部門行業與國有企業事業單位的管理經營者來說，舞弊的驅動在于“業績舞弊”和“集團利益的最大化”，他們通行的做法是對重要財務數據和報告進行典型的虛假陳述，以獲得額外的補償、升遷以及逃避因業績不佳的懲罰。他們的舞弊行為一般具有三個典型特征：一是不受內部控制制度的約束；二是粉飾財務報告制造虛假的公正和正常的業務氛圍；三是尋找種種借口為違規事實找原因，如果涉及資產的非法侵吞，舞弊往往被復雜業務交易的糊涂賬所掩蓋，而且經常牽涉相關聯的第三方。集團舞弊的后果與金額是嚴重的巨大的，對外部監督與檢查來說，他們構建了完善的內部控制與業務管理制度來掩蓋他們集體舞弊的真實性，但事實上的內部控制與業務管理流程制度因集體的舞弊不復存在，或有預謀實施某一項舞弊行為時暫時屏蔽了制度的約束。審計查處的一個個單位舞弊的案例中都驗證著這樣的結果。

　　助長舞弊的因素

　　根據一項研究，人們從事舞弊活動是個人人品和外部環境兩種力量共同作用的結果。這些力量分為三類：環境壓力、機會和個人品格（道德）。作為國家審計項目所面對的審計客體里的工作人員的工作和生活環境是相對優越的，就是國有企業事業單位因國家宏觀政策與制度改革也已走向了健康的發展道路，改革與發展、制度的建立與完善，加之于良好的教育似乎舞弊的存在應該趨于窮盡，可現實的審計結果總是在揭示一年比一年趨于嚴重的問題。違反

　　信息的不對稱性與審計的非剛性約束

　　在現實的經濟社會活動中，人與人之間往往擁有的各種非對稱的信息，這種非對稱的信息存在的差異性，對人們社會交往、經濟活動和思想行為產生重要的影響。所謂非對稱信息，指的是經濟活動的參與人擁有不同的或不對稱的信息，換句話說，某些參與人擁有另外一些參與人所不了解的信息。也正是由于信息非對稱性的客觀而真實地存在，才使經濟活動行為變幻莫測風云突變。根據信息的非對稱理論，毫無疑問國家審計在履行其審計監督職能作用的過程中永遠處于對被審計單位信息掌握的劣勢狀態之中。首先，國家審計在審計項目實施之前對被審計人信息的掌握與了解是趨于臨界點的狀態，特別是對被審計人可能存在的或有的舞弊行為的了解與掌握，審計人員如果不進行前期的審計調查甚至不知道如何制定審計工作方案。其次，被審計人提供的或審計人員可以觸及的信息往往是經過篩選的粉飾過了的信息。第三，審計人員通過技術手段與審計方法，利用審計工具獲得的信息才是審計人員真正需要的信息，但一定是不完整、不充分的，高素質的審計人員可以使這種不完全的審計信息盡可能地充分化。第四，由于審計的非剛性約束，審計人員的“道德風險”是不可避免的，審計原則被購買或異化導致審計人員的“道德風險”成為制約國家審計項目質量管理的難題。因此，控制審計彈性，剛性約束審計行為是十分必要的。

　　計算機舞弊與計算機審計

　　信息時代的到來是一場深刻的變命，計算機作為經濟社會中人們最基本的工具在快速地改變著一切、革命著一切，計算機的出現與發展導致一切皆有可能發生。今天，計算機已經處于單位會計信息系統的核心部位，計算機舞弊的客觀事實對于審計人員來說有著特殊的重要意義，盡管舞弊的目的是相同的，都是侵吞財產，但計算機舞弊所使用的手段卻多種多樣，到目前為止還沒有人確切地知道每年計算機舞弊會造成的損失有多少。數據采集、數據處理、數據庫管理和信息生成是會計信息系統的通用模型，對于某種計算機舞弊來說都是潛在的危險領域，數據傳遞過程中的每一個環節都有可能成為舞弊者侵入的介質，一旦舞弊行為付諸實施，就意味高技術、高知識和高智商的較量，此時知識所具有的排他性就會凸現出來，因為在這個層面實施審計不是現在所有的審計人員都能夠進行的，能夠通過計算機審計去揭示舞弊行為真實存在的審計人員是少數的，再通過對海量數據的審查、分析發現問題的審計人員就變的更少了，舞弊失去了約束反而增加了舞弊者的信心，最終的結果是可怕的。果真這樣審計將會不斷地演繹著盲人摸象的故事，助長著計算機程序舞弊、操作舞弊和數據庫管理舞弊的可能蔓延。

　　可見，利益是驅動舞弊行為發生的原動力，通過分析集團利益和個人私利的內在因素，找尋舞弊的種種原因對國家審計項目的實施與管理是必要的，在審計與被審計者的智慧較量中，審計監督職能的充分發揮是對舞弊行為發生的最好遏止，在國家審計所面對的每一個審計客體中，因其所履行的崗位職責的差異性，審計的組織與技術方法也存在著差異性，審計只有不斷地提高和鞏固自身業務與知識技能的同時，才能更好的維護國家和人民的利益，才能夠在構造

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