審計機關審計項目直接成本管理(06-1-24)

　　《審計機關審計項目質量控制辦法（試行）》第五條：“審計機關制定年度審計項目計劃時，應當考慮審計項目的時間、經費和人員要求……”及第十五條：“確定審計目標時，應當考慮下列因素……（五）審計的時間和經費預算……”已經提出了對成本管理的要求，要求各級審計機關對每個項目測算出比較準確的審計成本，并且在審計過程中加以控制。《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》（審辦發[2005]35號）第八條至第十二條，也提出了要實行項目預算管理，加強審計成本控制。可見，有關審計成本的問題已提上審計

機關日程，需要對審計成本的有關領域進行研究。由于審計機關成本的內容非常豐富，本文僅初步探討審計項目直接成本管理的幾個基本問題。

　　一、

　　廣義的成本是一個經濟范疇，指人們在經濟活動過程中，為達到一定的目的，而發生的各種人、財、物、時間、信息、機會等資源的價值犧牲或付出的代價。狹義的成本是一個價值范疇，指人們進行一項活動時發生的全部支出的對象化了的貨幣表現。

　　審計機關成本也有廣義與狹義之分。從管理的角度看，廣義的審計成本是與審計機關行使審計職責有關的一切價值犧牲。它涵蓋了審計機關在一定時期內可控的、不可控的所有外部成本和內部成本，不可控的外部成本有審計體制成本、環境成本等。狹義的審計成本是審計機關全部支出的對象化了的貨幣表現。它是審計機關可控制或施加影響的成本。

　　審計機關審計項目成本是指審計機關在項目審計過程中產生的全部支出，包括所投入的人力、物力、資金、時間等，以審計項目(包括審計調查)為歸集對象的貨幣表現。按照完全成本法，一個具體審計項目的成本可分為直接成本和分攤的間接成本。審計項目直接成本就是能直接算進項目成本里去的成本。按成本構成的不同，它主要表現為項目執行單位的審計組進行審前調查、現場審計的外勤審計成本和為該項目進行非現場工作的內勤審計成本。項目成本中分攤的間接成本就是間接為審計項目服務而產生的成本。

　　審計機關項目直接成本管理就是對審計項目的直接成本進行組織、計劃、預算、核算、分析、監督、評估、考核和獎懲，盡可能地降低成本的一種科學活動。

　　二、審計項目直接成本的計劃與預算

　　（一）審計項目直接成本的計劃

　　審計計劃對執行審計項目起龍頭作用。進行審計項目直接成本管理，首先在審計計劃階段就要對項目直接成本有一個科學的計劃。

　　在審計計劃的前期調查時，要通過搜集、研究成本信息，走訪有關部門，召開專家學者咨詢會，征求署機關各業務司、派出機構及地方審計機關意見等方式，對各計劃項目直接成本進行嚴謹的可行性論證。明確項目的直接成本構成要素的內容，要在項目計劃中列明每個項目工作天數、工作人數、工作量、外勤審計經費的計劃，然后按一定的財務計算方法來初步估算各項目的計劃直接成本。

　　在編制了項目直接成本計劃后，計劃部門應該進行綜合平衡，充分考慮成本效益原則。對于總計劃直接成本太高的審計項目，首先要分析原因，如果是由于其直接成本構成要素不可控制造成的，則進一步分析該項目的社會價值。如果這個項目確實具有深遠的政治意義或重大的社會效益，或者是黨委、政府、人大批辦、交辦的重要事項，即使其計劃直接成本過高，也要將該項目列入年度計劃。如果計劃直接成本太高是由于項目的直接成本構成要素控制不嚴造成的，則計劃部門應重新估算項目的工作天數、工作人數、工作量、外勤審計經費，重新計算項目的計劃直接成本，直到將計劃直接成本控制在合理的范圍內為止。

　　制定計劃時，遵循“全面審計，突出重點”的原則也是控制成本的好方法之一。在不影響獨立性的前提下，計劃安排的項目要盡可能就地就近。對能采取送達方式審計、聯網審計的項目，就不要就地審計。或者可視工作需要，采取送達審計與就地審計相結合的方式。如德國聯邦審計院，有三分之二的項目是采取送達方式進行審計的。

　　（二）編制審計項目直接成本的預算

　　預算是成本控制的一種好的方式。如澳大利亞

　　審計經費是由審計項目決定的，審計機關要細化預算，就要以審計項目預算為基礎。審計項目預算又是以審計項目計劃直接成本估算為基礎的，要將估算的項目計劃直接成本納入項目預算中。實行定額預算是預算管理的最主要方式，要根據工作需要，以項目任務為依據，按照項目直接成本與項目的性質、類型、規模等相匹配的原則核定項目人員和時間，由人員和時間定工作量，再由工作量核定直接支出預算定額，這就是“三定”。不能單純地以工作人員人數為基數來核定。

　　在安排直接成本計劃時，有兩個重要導向，一是目標導向，即以審計機關每年應履行的職責和應全面實現的審計目標為導向來安排。用投入產出術語表達，就是產出既定，使投入的資源最小。二是條件約束導向，即以現有的有限的審計資源如工作人數、工作時間、經費預算等條件約束為導向來安排。用投入產出術語表達，就是投入資源既定，使產出最大。這兩種導向有時是矛盾的。一個科學的直接成本計劃，應能將二者融合起來。對于署計劃、地方各級向下下達的審計計劃和批辦交辦事項，應以目標為導向定成本計劃；對于署派出機構和地方各級審計機關的自定項目，應以條件約束為導向定成本計劃。

　　當前，計劃編制部門需做以下兩項基礎工作：一是建立被審計對象信息分析系統。這個系統應由被審計對象信息資料、歷年審計成本基礎數據資料如不同類型項目工作量的測算數據、外勤審計實際工作量、外勤經費實際支出數據等幾部分組成。二是建立專家咨詢系統。要有一個外部專家和內部專家的咨詢渠道，能及時征求、反饋專家意見和建議。

　　每年初，計劃部門將本年的計劃項目及其中屬于本年的直接成本計劃一并下達。各級審計機關在接到項目直接成本計劃后，可以將直接成本計劃進行第一次分解，落實到機關內部各職能部門或項目主審個人，使其明確各自在執行過程中的經費預算。

　　三、審計項目直接成本的控制

　　審計項目直接成本的控制是通過合理配置資源，力求以最小的直接成本，最有效地實現審計目標。它是直接成本管理中的重中之重。審計機關控制直接成本的主體包括機關的領導、計劃部門、財務部門、業務部門等，他們既共擔控制成本的職責，又互相牽制和制約。如領導要組織、指揮和協調，制定一套合理的成本制度等。計劃部門要平衡各計劃項目的時間和人數，制定項目計劃成本等。財務部門要審核各項支出的真實性，核算項目實際成本等。各項目執行部門要在保證工作質量的前提下，控制工作人數和時間等。可將上述各主體的控制工作歸納為兩個最為關鍵層次的控制。

　　（一） 項目執行單位、審計組層次的控制

　　項目執行的過程，就是落實直接成本控制的過程。項目執行單位、審計組要做好以下幾項控制工作：

　　1．預測直接成本

　　控制直接成本絕不是簡單地降低直接成本，而是先要滿足幾個重要的條件，如控制審計項目質量，實現審計目標，取得最大的審計成果，將審計風險限定在可接受水平上等，然后再盡可能地降低直接成本。要滿足以上條件，最好的辦法是由項目執行單位、審計組預測直接成本，預測的目的是為審前調查編制直接成本概算和正式審計前編制直接成本預算奠定基礎。這種預測與計劃部門在項目立項時的直接成本的可行性論證有所不同，它更全面、細致，更接近實際。

　　預測時要考慮直接成本與被審計單位的規模、業務的復雜程度、被審計事項的時間范圍、業務范圍、要審查的交易總金額、交易余額、帳戶數、記錄數、抽樣的樣本規模、參加審計的人數、工作時間、具體審計步驟、審計取證的方式方法、審計風險、重要性水平、審計成果等的關系。項目執行單位、審計組可運用數學、統計學等更加科學的方法，如建立各種數學模型、公式、坐標軸圖表、象限圖表等，近似精確地預測直接成本。

　　2．分析影響直接成本的因素

　　在審計工作中，可以通過分析影響直接成本的各種主要因素，選擇采取多種方式降低直接成本。影響直接成本的因素涉及審計機關內外的很多方面。有些是審計機關短期內無法施加影響的，如被審計單位總部及分支機構的地理分布情況，被審計單位所在部門或行業的環境等。有些是審計機關只能施加有限的影響，如被審計單位配合審計的情況等。審計外勤工作時間在很大程度上取決于被審計單位的配合情況，如果被審計單位配合不好，將增加成本。審計組長、主審在進點時，要與被審計單位的領導及有關人員充分溝通。必要時可采取一些審計法中規定的措施，力爭對方配合。

　　3．控制直接成本的具體措施

　　（1）做好審前調查。細致周密的審前調查是編制審計方案、有效選擇審計重點的基礎。一方面要摸清總體情況、業務流程，另一方面要做深做細，要初步把握住被審計項目存在的幾方面主要問題，掌握管理上的薄弱環節。對一些重點問題，審前調查可以搞清楚的，能達到實施審計深度的，可實行試審，以解剖麻雀，基本達到審計取證的要求。只有進行了充分的審前調查，才能在正式審計時集中力量，直奔主題和重點，從而減少現場審計時間。對于異地審計項目，能節省大量的差旅費。

　　（2）編制好審計方案(包括審計工作方案和審計實施方案)。一個優秀的審計方案，可對成本的控制起至關重要的作用。所以要制定和比較不同的審計方案，從中擇優。審計方案不僅要目標明確，還要指標詳盡，并盡可能地量化。尤其是審計實施方案。按照6號令的要求，具體實施方案是對擬實現的審計目標以及審計程序的性質、時間和范圍的進一步說明和詳細規劃。從成本管理角度看，就是要在實施方案中制定時間、人員和經費等成本構成要素的具體方案。審計組長或主審要利用現代項目管理的知識和理念，用工作分解結構法（WBS），將預測的直接成本進行第二次分解，按工作量自上而下逐步分解至每個審計步驟、每位審計人員。在時間安排上，要根據項目要求完成的最后期限，采用現代項目管理的關鍵路線法，制定可行的進度計劃，要對現場取證、寫審計日記和工作底稿、中期匯報、業務會議、分析證據和底稿、報告初稿、報告征求意見等工作所耗費的時間及各審計事項的最遲開始時間、最早結束時間等做出具體安排；在人員安排上，必須合理搭配有不同專長的各類人，明確完成任務需要什么樣的人，各類人的具體人數；在經費的安排上，要編制審計外勤經費預算等。

　　（3）加強現場審計管理。現場審計成本控制的核心有三個：一是抓審計重點，二是抓過程控制，三是抓審計組團隊管理。抓審計重點就是在落實審計實施方案的基礎上，重點審計那些涵蓋了被審計項目的主要經濟活動領域，足以實現審計工作目標的重大事項，如金額大、影響大的違法違規問題。抓過程控制就是合理地設計職位，明確地賦予權限，有效地配置資源，設定和執行審計事項操作標準，完善內部監督機制，進行責任追究，糾正疏漏和錯誤。抓審計組團隊管理就是要建立矩陣式的組織結構，進行分工和協作；建立審計組長與審計小組（人員）之間、審計小組之間、審計人員之間快速暢通的溝通機制；建立激勵機制等。審計組要嚴格履行實施方案中的時間和人員安排，便于審計組長和主審隨時掌握情況。如遇到需要增加人員、時間等的特殊情況，要對實施方案的指標進行調整。

　　（4）進一步改進審計方式方法。在方式上，能就地取證的不到異地取證，不能就地取證的可考慮采用協查或函證。審計步驟必要時也可適當簡化。在方法上，應由帳項基礎審計、制度基礎審計向風險基礎審計過渡，減少直至避免詳細測試。充分利用內部控制評估、風險評估、抽樣審計等一些先進的方法。將重要性水平的運用、分析性復核的運用貫穿于整個審計實施過程。對一些不重要的項目，用分析性復核程序代替詳細測試等。當前要大力提倡的是計算機審計，現代計算機審計從總體把握、模型分析兩方面有效地解決了審計重要性判斷、審計風險控制等難題，從根本上節約了直接成本。因此，凡是有條件的項目，應盡可能多地運用計算機審計。

　　（二）整個審計機關系統層次的控制

　　整個審計機關系統這個層次對直接成本的控制，主要做好以下幾項工作：

　　1．控制審計人員的數量和質量。審計人員數量是直接成本的構成要素，審計人員質量也決定著工作時間的長短，從而對直接成本產生影響。控制人員數量，主要是調整審計人員數量和合理配置人員結構。控制人員質量，主要是努力提高審計人員的政治素質和業務素質等。

　　2．建立整個審計系統的審計人才庫。至少有三個層次的人才庫：一般審計人員、審計專家、高級專家。并且這個人才庫應該是動態的，不斷更新的，以便于為優化成本而在系統內隨時調配人員。

　　3．試行審計項目招標制、合同制和項目主審資格認證制度。招標有多種形式，如審計工作方案招標、審計組招標、主審招標、審計實施方案招標等。通過招標，選擇最優的直接成本。目前審計項目采取的是主審負責制。不同的人擔任主審，審計項目的直接成本是不同的。因此，主審的資格和能力需要由審計機關給予考核和認證。

　　4．實行整個審計系統的信息共享，以避免重復勞動。

　　5．研究開發實用的審計項目直接成本控制軟件。將計劃階段的直接成本可行性論證、實施階段的直接成本預測等技術含量較高的控制步驟嵌入到軟件中去，以降低控制難度。

　　四、審計項目直接成本的考核

　　所有的審計項目，原則上做到項目立項有直接成本計劃，正式審計前有直接成本預算，項目結束后有直接成本決算，以促進規范的“預算有約束、執行有標準、決算有考核”的成本管理體系的形成。

　　審計機關應建立總量控制、節約獎勵、超支懲罰的經費管理制度，并與年末各審計項目的評比掛鉤，使直接成本控制與審計組、審計人員的切身利益相聯系。年度決算后，各級審計機關要結合項目審計結果，分析評價項目成本，評估項目成本計劃執行的有效性。對實際成本低于計劃成本的項目應給予適當獎勵，如發放獎金、在參加優秀審計項目評選時加分、推廣其先進經驗等。對實際成本超出計劃成本的項目，要查找原因。最主要原因無非是兩個，要么是定額和成本計劃不科學，要么是成本計劃執行不力。對于前者，要責成計劃部門會同各職能部門重新研究確定。對于后者，要將實際成本進行第三次分解，分解至機關內每個人，看看造成成本過高的具體責任人是誰。然后依據一定的標準，追究責任人的責任。每年還要將實際成本與獎懲情況在系統內公布，這樣才能真正做到獎優罰劣。

　　德國聯邦審計院現在每年都將經費支出（包括人員經費、公用經費等所有費用）分解至每位員工，員工可以清楚地看到自己的工作成本。2002年度，聯邦審計院經過測算，得出審計院的局長、處長、審計員的平均工作成本分別為181、113、101歐元/小時。 （作者：審計署審計科研所 盧益群）

　　（本文內容僅為作者觀點，不代表審計署的觀點，轉載時請注明）