審計抽樣的相關問題和建議(05-12-6)

　　審計抽樣是通過抽取總體中的樣本來推斷總體特征的審計方法，審計抽樣方法應用得好，就能在保證審計質量的前提下，極大地提高審計的工作效率。我國審計機關雖然頒布和施行了《審計機關審計抽樣準則》，但從目前情況來看，審計抽樣應用狀況并不理想。究其原因，一是學術界對審計抽樣技術的研究不夠深入，表現在對審計抽樣的相關問題沒有搞清楚；二是審計抽樣的實施條件需要進一步完善。本文將從這兩個方面進行探討，剖析審計抽樣的相關問題，提出完善實施條件的建議。

　　一、

　　審計抽樣風險是檢查風險和內部控制可靠程度的具體體現，在實質性測試中，審計風險是制定審計抽樣風險的依據；在符合性測試中，內部控制健全性程度是確定審計抽樣可靠性的依據。

　　（一）審計風險與檢查風險。

　　確定審計風險的作用在于控制審計結論風險，審計結論風險程度與其可靠程度互為補數（風險程度+可靠程度=1）。確定審計風險，既要考慮審計成本支出的制約，又需滿足財務報表使用者的要求。

　　審計風險由錯報和檢查兩個層次的不同層面的風險組成。錯報風險分為固有風險、內部控制風險和環境風險或經營風險，它們是被審計單位在財務報表編制、業務處理及控制、賬務處理及控制過程中形成的，審計人員對其只可評估不能控制，審計人員評估錯報風險的作用在于提供審計風險分解的依據。檢查風險分為分析性復核風險、測試風險和其它檢查風險，它們是審計人員在財務報表分析、業務處理環節測試、賬務處理環節測試過程中形成的。確定檢查風險的作用在于分解審計風險，保證審計結論達到既定的可靠程度。所以，錯報風險評估結果是分解審計風險的基礎；審計風險是控制檢查風險的依據；檢查風險根據審計風險和錯報風險評估結果確定。體現審計風險、錯報風險和檢查風險關系的數學表達公式為：

　　審計風險=重大錯報風險×檢查風險

　　檢查風險=審計風險/錯報風險

　　（二）檢查風險、內部控制可靠程度與審計抽樣風險的確定。

　　確定審計抽樣風險程度的依據因其作用不同而不同：在實質性測試中，確定審計抽樣風險程度的作用在于分解檢查風險；在符合性測試中，確定審計抽樣可靠程度的作用在于評價內部控制執行及效果，以評估內部控制的可靠程度。因為檢查風險包括分析復核風險和審計抽樣風險，審計抽樣風險與審計抽樣可靠程度互為補數。所以，在實質性測試中，審計抽樣風險程度根據檢查風險和分析復核風險確定；在符合性測試中，審計抽樣可靠程度依據內部控制設置調查結果確定。

　　在實質性測試中，體現審計抽樣風險與檢查風險關系的數學表達公式為：

　　審計抽樣風險=檢查風險/分析性復核風險

　　在符合性測試中，體現審計抽樣風險與內部控制設置調查結果關系的數學表達公式為：

　　審計抽樣可靠程度=內部控制設置健全程度

　　二、審計重要性與審計抽樣允許誤差

　　審計抽樣允許誤差是可容忍誤差的組成部分，在實質性測試中，審計重要性是確定審計抽樣允許誤差的依據；而在符合性測試中，內部控制設置健全性程度是確定審計抽樣允許誤差的主要依據。

　　（一）審計重要性、內部控制可靠程度與可容忍誤差。

　　確定審計重要性的作用在于確認財務報表的公允性，財務報表公允性反映了其使用者需求信息的準確程度，若經審計未發現財務報表存在的重大錯弊而造成其使用者決策失誤，審計人員因此將面臨著被財務報表使用者訴訟的風險。所以，審計重要性標準值體現為財務報表使用者和相關法律允許存在的最大差錯額，即財務報表最大容許差錯額。

　　審計重要性標準在不同的審計階段因作用不同而不同，其中：在業務及賬務處理測試時，審計重要性標準的作用在于衡量業務及賬務處理錯弊程度，以驗證財務報表的公允性，其標準值是財務報表重要性標準值的分解值或比例值，體現為財務報表公允表達時業務及賬戶允許存在的最大誤差金額。而可容忍誤差是測試總體推斷結論的預計值。在實質性測試中，可容忍誤差體現為財務報表公允表達時業務及賬務處理的預計錯弊程度，確定可容忍誤差的作用在于確定業務及賬務處理的抽樣允許誤差；在符合性測試中，可容忍誤差體現為內部控制健全程度下其執行的預計錯弊程度，確定可容忍誤差的作用在于確定業務及賬務處理控制的抽樣允許誤差。所以，在實質性測試中，重要性標準值覆蓋可容忍誤差值，可容忍誤差值與業務及賬戶的重要性標準值吻合，并不能超過重要性標準值；在符合性測試中，可容忍誤差值根據內部控制設置的調查結果確定。

　　在實質性測試中，體現審計重要性標準值與可容忍誤差值關系的數學公式表達為：審計重要性標準值≤可容忍誤差值

　　（二）可容忍誤差與審計抽樣允許誤差的確定。

　　確定審計抽樣允許誤差的依據因可容忍誤差確定依據和抽樣允許誤差作用不同而不同。在實質性測試中，可容忍誤差由業務及賬務處理測試總體預計誤差和審計抽樣允許誤差組成，而可容忍誤差與業務及賬戶重要性標準值吻合，確定審計抽樣允許誤差的作用在于分解業務及賬戶處理測試的可容忍誤差；在符合性測試中，可容忍誤差由業務及賬務處理控制有效性測試總體預計誤差和抽樣允許誤差組成，而可容忍誤差根據內部控制設置的調查結果確定，確定審計抽樣允許誤差的作用在于分解業務及賬務控制有效性測試的可容忍誤差。所以，在實質性測試中，審計抽樣允許誤差根據重要性標準值與業務及賬務處理測試總體預期誤差確定；在符合性測試中，審計抽樣允許誤差根據內部控制設置調查總體的可容忍誤差率與其執行有效性測試總體的預計誤差率確定。

　　在實質性測試中，審計抽樣允許誤差與測試總體可容忍誤差關系、審計重要性限定審計抽樣允許誤差的數學公式分別表達為：

　　可容忍誤差=測試總體預期誤差+計劃精確限度

　　計劃精確限度=可容忍誤差-測試總體預期誤差

　　=重要性標準-測試總體預期誤差

　　在符合性測試中，體現審計抽樣允許誤差與測試總體可容忍誤差的關系的數學表達公式分別為：

　　可容忍誤差率=審計抽樣容許誤差率+測試總體預期誤差率

　　抽樣允許誤差率=測試總體可容忍誤差率-測試總體預期誤差率

　　=調查總體可容忍誤差率-測試總體預期誤差率。

　　三、推進審計機關審計抽樣準則實施的建議

　　（一）加強其他相關審計準則的實施。

　　審計重要性判斷、審計風險評估和內部控制測評是確定審計抽樣因素的基礎，而審計抽樣準則的實施以其他相關準則的實施為基礎。我國審計機關雖然頒布了與審計抽樣相關的準則和辦法，如：重要性與審計風險評價準則、內部控制測評準則、分析性復核準則、審計項目質量控制辦法等。但在實際工作中，因對審計抽樣準則與相關準則內在關系認識不足，相關準則實施不到位，影響了審計抽樣準則的實施效果，具體體現為：樣本規模確定只考慮重要性因素，不考慮內部控制和審計風險因素；缺少審計證據量的考核。因此，必須加強其他相關準則的實施。

　　（二）確定并公布審計機關有關的審計抽樣參數。

　　審計抽樣參數不僅是審計抽樣方法運用的基礎，而且是審計經驗與統計學原理結合的產物。在長期的審計實踐中，許多國家的審計機關、民間審計組織、內部審計機構形成了大體相同的審計抽樣參數體系，但因國家經濟結構、法律結構、行業性質、審計主體社會作用不同，在參數確定因素、審計風險定性標準值方面又有所不同。我國審計機關處于審計抽樣實踐的探索階段，因審計抽樣經驗不足，雖然形成了一些經驗數據，但未能形成體系，影響了審計統計抽樣方法及其軟件的運用。所以，我國審計機關應參考、比較主要國家審計機關抽樣參數確定的做法，總結我國審計機關抽樣參數確定的經驗，確定自己的審計抽樣參數體系，并公布審計機關審計抽樣參數。

　　（三）深化審計抽樣技術的研究和軟件開發。

　　審計抽樣技術是統計學與審計實踐的結晶，而審計實踐隨社會政治、經濟、管理、法律和科學的發展而發展，審計技術則適應審計實踐發展而革新。國際上，風險管理審計方法的出現，意味著測試規模確定因素、重點發生變化；國際會計師聯合會在檢查風險中排除審計人員誤認財務報表存在重大風險的因素，說明抽樣風險不再包括信賴不足風險和誤拒風險；最高審計機關國際組織強調公共部門內部控制的社會政治、經濟效應，表明內部控制風險測評范圍擴大，這些變化將影響著審計抽樣因素及參數標準的確定，而我國由于處在審計抽樣起步階段，雖然出版了相關著作，但在一些基本概念上看法不一，雖然開發了簡便易行的審計抽樣操作軟件，但卻因相關技術不配套而使用率不高。因而，審計抽樣技術和軟件需要深化研究和繼續開發。（作者：審計署審計科研所 王 戍）

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