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文/吳向陽 郭麗莉
面對現代社會高風險的壓力，十幾年來審計研究人員和職業界致力于一種名為“風險導向審計”方法的研究，并在國際上著名的會計事務所推廣，取得了明顯的效果。風險導向審計產生的原因，與傳統審計方法相比其優越性何在？以及目前在我國推廣應用的可行性分析是本文探討的重點。
風險導向審計產生的原因分析
風險導向審計產生的歷史背景
20世紀30年代以前，經濟業務比較簡單，審計目標以揭錯查弊為主，其審計方
法要求對每一筆交易進行詳細的審計，以憑單核對為重心，以會計科目為入手點，注重憑證、帳簿、報表的詳細審查，形成帳目導向審計。
20世紀30年代中期 - 80年代末，內部控制理論的發展，使審計界認為，欺詐舞弊可以通過建立完善的內部控制制度予以控制。而當時社會也予以認可，當時的環境催生了第二種審計方法-----制度導向審計。
進入20世紀90年代, 社會公眾對信息的需求不斷擴大，信息的不對稱性使社會
公眾對注冊會計師所提供的信息有著極大的依賴性。一方面是審計人員的法律責任的日益擴大，另一方面社會公眾對非會計信息的強烈關注，對審計作用的期望也不斷提高，審計業必須增加信息的可信性，降低信息的風險。將客戶所面對的戰略經營風險與審計風險緊密相連，運用立體觀察來判斷企業在特定的環境下如何應對、控制和改變經營戰略。由此，產生了一新的審計模式--風險導向審計。
風險導向審計產生的原因
風險導向審計產生的原因可以歸納為以下幾點：
(1) 日益增加的審計風險是風險導向審計出現的直接原因
風險在審計中其實是一直存在的，在以揭錯查弊為審計目標的第一階段，由于經濟業務較為簡單，審計人員通過詳細審查，基本能達到審計目標的需要，社會對審計人員的職責也沒有明確規定，當時的審計風險轉化為現實的可能性并不大，沒有對審計界構成威脅，審計人員本身對審計風險的認識還只是朦朧階段。
進入以驗證會計報表的真實公允為主的第二階段，審計人員迫于外部的壓力被動的接受審計風險的事實，并一直利用審計工作和會計帳目處理的局限性進行辯解。一開始出于明哲保身的目的，采取過硬的立場來推卸審計人員的揭錯查弊的責任，在社會公眾的壓力下，審計界愿意承擔部分責任。1974年，AICPA成立了獨立的“審計人員職責委員會”，該委員會提出的建議以及1977年發表的地16、17號審計準則均將揭錯查弊揭露非法行為納入審計目標和職責范圍,但對這種責任的認識還是未予完全的肯定。到了20世紀80年代，審計人員與社會公眾對此項責任的認識分歧很大，面對外部的強大壓力和復雜環境的變化，AICPA審計準則委員會于1988年發布了9個新的審計風險的認識，其中第53、54號分別取代了以前的第16、17號審計準則公告，分別闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責任和揭露非法行為的責任。
這表明審計職業界充分認識到社會公眾的需求以及自身發展所要解決的矛盾，那就是要把審計風險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。若不積極履行職責，就將面臨重大的風險，甚至會危機職業的生存。風險導向審計正是以審計風險為審計工作的出發點，通過對產生風險的各個環節進行評價，重視產生風險的每一個重要環節，明確高風險項目，使審計過程成為一個不斷克服和降低風險的過程。
(2)傳統審計方法的內在缺陷是風險導向審計產生的內在原因
眾多的實際訴訟案件表明，著眼于內部控制制度評價的制度導向存在著固有的局限性：一方面，即使是設計最完美的內部控制制度，也可能因為執行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內部控制是針對過去的大量交易而設立的，它可能因環境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是由于內部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。此時，檢查內部控制制度往往無法發現這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。另一方面，現代財務審計的顯著特征是抽樣審計，抽樣審計就有審計風險，由于傳統審計方法只關注控制的薄弱環節，而不從數量角度研究審計風險問題，忽略了內部控制系統以外的審計環境。所以，一旦企業的內部控制失去可依賴性，這種審計模式實質已不能存在。而風險導向審計的最顯著特點：他將客戶置于一個行業、法律、企業管理、內部控制、資金、生產技術，從各個方面研究環境對審計影響，內部控制系統只是其中的一個方面而已。風險導向審計在研究內部控制的同時他還研究由于控制的缺陷所產生的控制風險，并對此進行評估，是一種內部控制結構觀。
(3)審計界自身生存和發展的需要是風險導向審計的產生內在原因
伴隨經濟的高速發展，公眾對審計界的期望值不斷提高。一旦被審計單位經營失敗，遭受損失的一方必然想方設法彌補損失，將審計人員作為第三責任人要求連帶賠償。現代審計的發展都是建立在客戶的要求為中心的基礎上,一旦這樣的要求得不到滿足,將會使審計的職業環境惡化,審計業的生存面臨威脅。審計職業界只有積極主動的尋求解決彌補這種差距的途徑才是明智之舉。而風險導向審計的優勢在于評價被審計單位的風險，確定高風險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降到可接受的水平。
隨著市場競爭的加劇，為了生存和發展，審計人員和會計師事務所必須努力降低成本。而審計成本的高低關鍵決定于審計方法，審計人員就不得不積極尋求效率更高的審計方法，按照最小成本支出的原則確定形成恰當的審計意見所需的審計程序，即保持必要的效果的同時，努力提高審計效率。風險導向審計既能保持審計效果又能使審計效率較高。
中國推行風險導向審計的可行性思考
現階段，我國能否立即全面事實和推行風險導向審計，還值得審慎考慮，原因如下：
(1)會計師事物所的成本與效益因素。會計師事務所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導向審計模式后，在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，必然導致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。這樣一來就會使得很多中小會計師事物所在競爭中難以生存。
(2)審計業風險意識滯后于社會的要求，我國會計師事物所雖然經營形式上采取企業化的管理方式，在性質上屬于民間審計，但背后都有政府機關或行政事業單位的關系，這時的注冊會計師與其服務對象之間的關系復雜化、模糊化。很大程度上單方面保護了注冊會計師的利益，是注冊會計師沒有承擔其與責任相符的風險。這種體制和法律的保護，是現階段的審計風險水平低的主原因。
(3) 審計界從業人員素質和審計技術的因素
在風險導向審計模式下的實質性測試階段要運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，運用分析性測試程序，尋求數據間的內在關系來構建模型。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統計方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實質性測試的重要手段。
(4)審計制度和審計失敗司法執法的問題
出于成本與效益原則的考慮，風險導向審計模式允許會計師事務所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規的實質性測試程序。在我國，各級政府監管部門對會計師事務所審計質量的檢查中關注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導向審計模式的推行。因此，要推行風險導向審計模式，審計制度必要進行適當的改革。
根據以上的分析和我國的國情，目前全面推行風險導向審計還為時過早，況且審計模式的發展不是一個相互替代的過程，而是適應社會的需要不斷自我調節的過程。簡單的定義哪一種模式在任何條件下都會最優，這顯然是不合理的。畢竟風險導向審計理論還屬于初期, 即使在審計理論發達的西方國家或者機構,也未建立完整的科學體系。因此，(1)要針對不同的業務選擇有條件的會計師事物所進行試點，將風險導向審計的特點融入到現有的審計模式中，強調和提倡審計風險的意識，將審計風險貫穿至審計的全過程。要摒棄那種對業務不做預備性調查，采取來者不拒的態度是作法。(2)在注冊會計師行業的職業道德教育中，大力宣傳作為風險導向審計模式基礎的“合理的職業懷疑假設”，是十分必要和具有前瞻性的。(3)強調風險評估以及在評估中運用分析性測試方法，以捕捉風險點的重要性。這也許是風險導向審計模式區別于傳統的制度導向審計模式的基本特征 ，為促使政府監管部門改革檢查方法提供依據。
總之，為求得中國注冊會計師職業界的健康發展，應借鑒國外的經驗，在業內、業外的努力和國家政策制定部門、司法機構的共同作用下，為逐步建立風險導向審計模式的提供全方面的保障。
作者單位：吳向陽為上海立信會計學院財務管理系講師
郭麗莉為井岡山學院經濟師
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