|
文/劉偉國
行政許可在稅務行政中的適用性
行政許可法是行政法的重要組成部分。稅法與行政法間的關系一直是稅法學界爭論不休的話題，稅法是為獨立的法律部門或是特別行政法，始終未有定論。盡管當前稅法學界對
稅收法律關系存在"權力關系說"、"二元關系說"和"債權債務關系說"等理論的紛爭，但在稅收法律關系中存在行政權力的構造，則為學者們所認可。學者們的分歧就在于行政權力在稅收法律關系中的地位及所產生的影響。
行政許可法與稅法同屬公法的范疇，其調整范圍和規范目的均在于對行政機關的相應的行政權力的行使加以規范和制約，避免行政權力的擴張對相對人的合法權利的侵奪，保護相對人的合法權利。行政許可法適用于稅務機關的行政許可行為。在稅務機關以行政許可方式行使其稅收征管權時，作為行政法重要組成的行政許可法應有其適用。
行政許可，作為一項重要的行政權力，它涉及政府與市場，政府與社會，行政權力與公民、法人或者其他組織的權利的關系，涉及行政權力的配置及運作方式等諸多問題。行政許可法將“行政許可”界定為：行政機關根據公民、法人或者其他組織的申請，經依法審查，準予其從事特定活動的行為。通過行政許可法對行政許可的設定權、許可程序等規則在稅收領域中的適用，可以規范稅收領域行政許可權的適用范圍，并以法定許可程序的適用，保證稅務機關依法公開、公正、公平的行使其許可權，保護相關主體的合法權利。
對稅法與行政許可法在稅收征管中的適用順序的問題，一般認為稅收征管法為特別法，而《行政許可法》、《行政處罰法》、《行政復議法》、《行政訴訟法》等法律為一般法，在具體適用法律時，特殊法優先于一般法，應優先適用稅收征管法，在稅收征管法未規定或規定不明確時，則適用《行政許可法》、《行政處罰法》、《行政復議法》、《行政訴訟法》等法律，從而實現稅收征管法與行政復議法和行政訴訟法的銜接。這一適用的原則在稅收征管法實施細則的規定中也得以體現。從行政許可法作為行政許可行為的基本法律適用規則來說，行政許可法是為一般法，而稅收征管法中對稅務行政許可行為的具體規定則為特別法。行政許可法作為上位法，行政許可法所體現的價值、宗旨和原則等在稅收征管中可以一體適用，但根據特別法優先于一般法適用的規則，那么行政許可法僅僅置于稅收征管法的補充法的地位，僅在稅收征管法未規定或規定不明確的場合，有其適用性。
而對于稅務機關來說，在稅收征管過程中，稅務機關的全部稅收征收管理活動是以稅務行政行為的方式表現的。稅務行政行為是指稅務行政管理機關為實施稅收管理而進行的，能夠直接或間接發生法律效力的職權行為，是稅務機關形式稅收征收管理權的法律表現形式�；谡鞫悪嘈惺狗绞降牟煌�，稅務行政行為有不同的表現方式，如稅收確認行為、證明行為、受理行為、稅收處罰行為和稅收保全措施和強制執行措施等具體行政行為。由此可見，稅務行政行為幾乎包含了所有形式的行政行為。行政許可就是其中的重要組成部分。也即是如國務院所確認的，稅務行政許可包括了企業印制發票；對發票使用和管理的審批；對發票領購資格的審核；對增值稅防偽稅控系統最高開票限額的審批；建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置的審批；印花稅票代售許可。
稅務機關在行政許可中的定位
《行政許可法》的實施，是規范設立、實施行政許可的需要，是深化行政審批改革的需要，是適應加入WTO規則新形勢的需要。它所確立的諸多原則和制度是對現行行政許可制度的規范和重大改革，是對行政機關的一次新的挑戰。稅務機關是國家的重要經濟執法部門，稅務行政許可是稅務行政管理中經常使用到的重要手段，因此稅務機關正處于應對《行政許可法》挑戰的前沿。
1， 依法治稅
《行政許可法》第四條規定，設定和實施行政許可，應當依照法定的權限、范圍、條件和程序。該規定要求行政機關在設定、實施行政許可過程中必須依法辦事，使行政機關行政審批活動完全建立在合法的基礎上。這就是行政許可法確立的合法原則。它要求行政機關在履行職責、行使權力時，在實體和程序上都要合法。設定行政許可，應當符合立法法確定的立法體制和依法行政的要求；實施行政許可必須由法定機關在法定權限范圍內依照法定程序進行。
在貫徹行政許可合法原則上，首先應當按照稅務行政許可事項法定，目前僅限于6項，即：指定企業印制發票，對發票使用和管理的審批，對發票領購資格的審批，對增值稅防偽稅控系統最高開票限額的審批，建立收支憑證粘貼簿，進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置的審批，印花稅票代售許可。除此之外，不得對其他審批事項實施稅務行政許可。另外根據國家稅務總局《關于實施稅務行政許可若干問題的通知》規定，"稅務行政許可的實施機關由具有行政許可權的稅務機關在法定權限內實施，各級稅務機關下屬的事業單位一律不得實施行政許可"。就目前保留的6項稅務行政許可來看，實施機關主要有4類：第一類為總局或者省級稅務機關，如指定企業印制發票；第二類為主管稅務機關，例如，對發票使用和管理的審批、對發票領購資格的審核。第三類是縣級以上稅務機關，如建立收支憑證粘貼簿，進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置的審批；第四類為當地稅務機關，例如印花稅票代售許可。按照法治原則的要求凡是規定了由省級稅務機關實施的行政許可，縣市級就不得實施該行政許可。此外，沒有法律、行政法規、規章的規定，上級機關也不得將自己實施的行政許可委托下級稅務機關行使。
只有在堅持以憲法為總依托，依據稅法、稅收征管法，在稅務執法中做到有法必依、執法必嚴、違法必究，方能使稅務機關在行政許可行為上做到有的放矢，打造良好的稅收環境。
2， 效能治稅
長期以來，我國稅務隊伍十分龐大但缺乏效率，稅收成本居高不下�！缎姓S可法》第六條規定，實施行政許可，應當遵循便民的原則，提高辦事效率，提供優質服務。此外，《行政許可法》第二十五條規定，經國務院批準，省、自治區、直轄市人民政府根據精簡、統一、效能的原則，可以決定一個行政機關行使有關行政機關的行政許可權。這兩條規定確立了行政許可的效能原則，所謂效能是指效率與效益兩個方面，其中效率強調執法的迅速、準確、有效。效益強調的是執法的合法、公平和公正，即全面地最大限度地發揮法律的正面功效，使"應然"的法律從書本上轉化為"實然"的法律。稅務機關肩負著執法任務，必然要對眾多復雜的涉稅事宜進行管理，因而必須注重稅務行政效能，做到效能治稅。
針對打造效能治稅，筆者認為，就應當解決以下幾個問題：一要大力提高稅務人員素質，打造一支年輕化、知識化、專業化和現代化的高素質隊伍。雖然近年來各級稅務機關大力實施能力工程培訓，著力于提高干部隊伍素質，但由于歷史遺留問題，目前隊伍成員的素質還與時代發展要求距離較遠，特別是既懂稅收專業知識又懂法律知識和外語的復合型人才十分稀缺。沒有高素質的干部隊伍也就難以使執法水平達到高效能。二是精兵簡政，當前稅務機關機構存在的問題是過分追求以增加職能部門和增加稅務人員的數量來取代效能，過分追求機構和職務的上下對口，橫向相稱，重復設置各種職務，大量設置各種虛職，造成官僚主義滋生，稅務行政效能下降。通過精兵簡政，以達到瘦身的目的，避免人浮于事。三是做到權責統一。當前稅務機關在貫徹行政執法責任原則中存在的一個突出問題就是權責不對稱，存在有職無權、有權無責的普遍現象。四是改革完善工作績效評估機制。筆者認為，在稅務行政中可以引入企業的類似平衡記分卡的評估體系，以效能導向型目標考核機制來取代工作任務導向型目標考核機制。稅務機關要做效能機關，需要對歷史遺留問題妥善分析，深入開展能力工程培訓，提高培訓的廣度和深度，保證質量。通過進一步深化干部人事制度改革，精兵簡政，輕裝上陣，健全崗位職責體系，做到職、責、權對稱統一，在此基礎上，改革完善工作績效評估體系，使其由"工作任務型"向"工作效能型"轉變。
完善制度構建和諧執法體系
完善和規范稅收行政執法立法是基礎，執法是核心，監督是保障。在《行政許可法》實施之后，為我國稅務行政執法進一步指明了方向。
在我們完善與規范稅收執法制度的過程中，我們應該以憲法為統領，以稅收基本法為稅收法律的基礎；劃分實體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據法律授權，由相應立法部門做出法律規定；依據法律規定和稅收管理權限，對稅收具體問題做出具體規定，以利于稅收行政執法行為的規范進行。在具體執行中首先在完善的稅收法律的前提下，規范稅收行政執法程序，即稅務機關在實施稅務行政執法行為時做到將稅收執法依據公開，執法信息公開，處理決定公開，執行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權利，促進稅務行政執法權力的正確使用。與此同時，最重要的是嚴格稅收行政執法監督，權力與監督制約是現代社會的一對矛盾體，稅收行政執法權必須在相應的監督制約之下，這是依法治稅的基礎和保證。在具體實施中，我們應當在內部監督，即上級稅務機關對下級稅務機關，稅務機關對稅務人員的監督中做好稅收行政執法的事前監督、事中監督、事后監督，特別是對重要環節和重點崗位予以稅收行政執法行為全過程監督。
我們的稅務事業只有在堅持鄧小平理論與“三個代表”重要思想，落實與實踐科學發展觀，通過合理規制稅務行政許可行為，構建和諧稅務行政執法體系，方能不斷從勝利走向新的勝利。
作者單位：暨南大學經濟學院財稅系
| 
