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來源： 浙江省審計廳
2004年，浙江省人均GDP已接近3000美元。從國際經驗看，這既是一個經濟增長方式轉變、社會結構轉型、經濟體制轉軌的關鍵時期，也是政府審計從傳統審計逐步向現代審計轉變的關鍵時期。適應浙江省現階段經濟社會發展客觀需要，逐步實現審計工作向現代審計轉變，為浙江省在現代化建設過程中繼續走在前列提供優質高效服務，是擺在浙江們面前必須
研究的一個重大課題。本文結合近年來的調研和前幾年學習考察加拿大和德國地方政府審計工作的情況，著重從傳統審計向現代審計轉變問題談幾點看法。
一、從靜態的審計向動態的轉變
審計工作要適應瞬息萬變的現代社會經濟發展變化需要，就必須從過去靜態的審計向動態的審計轉變，使審計監督伴隨著經濟社會發展的步伐同步合拍地前進。
1、在一些重要領域實行全過程審計。經濟社會建設與其它領域建設一樣，各要素之間是一個相互關聯、相互影響和連續發展的過程。傳統審計中，審計人員往往對審計對象某一具體時段或某一具體事項予以較多的關注，而對審計對象的全部過程及審計要素之間的聯系往往比較為忽視，從全面的、歷史的、發展的、辯證的和站在宏觀的、全局的高度，對經濟活動進行事前、事中、事后的全過程審計觀察相對較為薄弱，如對部門預算審計，浙江們一般只進行部門預算執行情況的審計和對決算草案進行試點審簽，尚未對部門預算編制、預算執行和決算三大環節進行全過程審計。如何探索全過程審計，近年來，浙江省各級審計機關在已經一些領域有選擇地進行了嘗試。如嵊州在開發區建設中專門設置了跟蹤審計辦公室。杭州在聯網審計中選擇兩個部門進行動態的實時跟蹤審計。上虞把審計監督關口前移到招投標環節，對標的進行事前審計。嘉興開始關注政府投資項目各環節的普遍性、傾向性問題，南湖區從參與區發展計劃局組織的國家建設項目初步設計開始介入，使審計監督關口有效前移。杭州市審計局組織五城區審計機關，提前介入對713條背街小巷整治改善工程，緊扣工程建設資金使用和管理這個重點，以促進背街小巷工程的建設有序和規范進行、提高工程建設資金效益為工作目標，對整個工程開展全面跟蹤審計，較好地發揮了審計監督與服務作用，得到市委、市政府領導的充分肯定。
從現代審計發達國家看，他們十分重視全過程審計。如德國政府審計部門對預算的審計貫穿于預算活動的全過程。在預算編制階段，審計法院參與預算草案的審核，并在議會預算委員會的討論會上報告審查結果。在預算執行階段，審計法院采用抽查、重點審查等方法審計預算執行情況，及時糾正預算執行中出現的問題。在預算的決算階段，審計法院對年末報送的預算科目，逐項進行審計。再如加拿大開展的道路安全審計也是一種全過程審計，政府審計部門從預防交通事故、降低事故產生的可能性和嚴重性入手，對道路項目建設的全過程，即規劃、設計、施工和服務期進行全方位的安全審核，從而揭示道路發生事故的潛在危險因素及安全性能。加拿大政府審計認為，在項目建設的初步設計階段進行道路安全審計最重要、最有效，在已運營的道路和擬建道路項目建設期的全過程實行安全審計，在規劃或可行性研究、初步設計、施工圖設計、道路通車前期(預開通)和開通服務期(后評估階段)都有所側重地實行審計。通過道路安全審計可有效地預防交通事故，降低交通事故數量及其嚴重程度，減少道路開通后改建完善和運營管理費用，提升交通安全文化。
2、審計項目前后的連接和跟蹤審計。西方發達國家審計沒有行政處罰權,主要靠輿論監督和跟蹤審計。如美國憲法規定審計部門無權對行政機構實施強制性的懲罰，聯邦審計部門的任務是發現問題，并就解決問題提出建設性的建議。在收到審計的建議后，相關機構有義務采取有意義的改正行動。建議一旦提出，審計就會對這些建議是否以及何時得到采納進行密切跟蹤。如果有關部門沒有采納，國會將舉行聽證會或者采取其它措施強制其改正。國會還有權進一步要求美國司法部對相關行政機構及其負責人提出司法訴訟，最后超過80%的建議被相關機構采納。這種審計項目前后的連接與跟蹤審計，是動態審計的一種有效形式。
3、審計項目安排實行滾動計劃。制定科學合理的動態審計項目計劃，是加強審計監督，提高審計效率和效益的關鍵環節。現代審計不僅高度重視制定年度審計項目計劃，而且也非常重視制定長期和中期審計項目滾動計劃，通過滾動審計，既從歷史的角度查深查明被審計單位的問題，分析發展趨勢，提出系統的建設性意見、建議，同時也有效地擴大審計覆蓋面，特別是對重點部門、重點資金和政府領導關注、人民群眾關心的熱點、難點、焦點問題，進行連續的、動態的跟蹤審計監督，確保政府全部資金收支真實、合法和效益。去年，省廳著手制定三年滾動審計項目計劃，雖然是初步的，但是向動態的審計邁出了重要的一步，在項目編制過程中，注意年度審計項目計劃與下兩個年度審計項目計劃的銜接，綜合考慮年度審計項目名稱、審計目標、重點內容、審計方式方法、實施時間、所需審計人員數量和工作量等計劃要素，使年度審計項目計劃與中期審計項目計劃形成一個統一整體，把中期審計項目計劃作為年度審計項目計劃的延伸，重點反映審計業務發展的脈絡和方向。
二、從單位審計向項目審計轉變
以推動和完善經濟活動為基本目的的項目審計、專項審計，是現代政府審計發展的主流，已越來越被政府重視，并對經濟發展起著巨大推動作用。項目審計是現代審計的方法，與傳統審計有著本質的不同。傳統審計是以一個經濟活動單位（部門）為審計對象，審計一般是通過對被審計單位會計年度所發生的經濟活動為審計內容。而項目審計直接以經濟活動為審計對象，以特定的經濟活動或具有相同性質的系列經濟活動為審計內容，如對政府投資活動的審計、專項資金管理和使用的審計等等。這種以經濟活動為審計對象的審計活動，組織嚴密，程序規范，審計深入細致，有確定的審計目標和確定的測量尺度，按特定的審計對象匯集各專業人才，能對特定的經濟活動實施全面的、深入的、全過程的監控，并隨著審計活動的開展不斷向決策部門和項目管理部門反饋信息，及時矯正偏離狀態，修正和完善計劃的缺陷和不足，全面提高項目運行的效率、效益、效果。這種以向決策和管理部門提供高水準管理信息的審計活動，遠比單純的以財務收支合法合規性為目的的審計能更產生巨大的審計影響力，這是今后政府審計發展的主流方向。
與單純審計相比，專項審計調查具有宏觀目的性強、作用范圍大、工作方式方法靈活等特點，是現階段實現項目審計的有效形式。運用好專項審計調查手段，有利于提升審計成果，提高審計工作的質量和水平，更好地發揮審計監督的作用。尤其是在審計力量普遍不足，各方面對審計工作的要求不斷提高的情況下，搞好專項審計調查是加強和改進審計工作的重要途徑。審計調查與審計既有聯系，又有區別。從方法上看，專項審計調查既可運用傳統審計方法，同時也能運用其他調查方法，它比嚴格的審計要靈活，又比一般調查具有反映情況真實準確的特點。從工作對象上看，有些涉及面比較廣的宏觀政策執行情況，以及各方面比較敏感、處理起來有難度的問題，采取專項審計調查的方式，有利于摸清情況，提請有關方面研究解決，效果會更好。隨著公共財政體制的建立完善，勢必觸及部門利益格局，對那些潛伏著比較敏感、處理起來有難度的問題，通過專項審計調查的方式，可以有效減少審計阻力，促進審計成果轉化，及時高效地為政府及有關部門的宏觀決策提供服務。“以資金為主線，橫向到邊，縱向到底”，是湖北省公安縣審計局創造并被審計署推廣的“公安模式”，這一模式打破了以單位、部門作為審計項目的格局，就某一課題、某一領域通過資金運行的走向進行跟蹤審查，運用對比分析的方法找出問題的成因，從制度上、機制上提出解決問題的措施，使審計成果能夠及時轉化，發揮了宏觀的指導作用。
三、從財務收支審計向公共資金支出審計轉變
政府審計從1983年恢復以來，審計力量不斷壯大，審計覆蓋面不斷擴展。然而，面對繁雜的經濟關系、千千萬萬個經濟實體，雖然審計機關人員不斷增多，但審計工作量也在逐年上升，從上到下普遍有一種疲于奔命、顧及不暇的感覺。追求審計數量的擴展不是現代審計發展的主流方向，若任其發展下去，勢必演變為“走馬觀花式”審計，提高審計質量、加大審計力度也將非常困難。實現傳統審計向現代審計轉變，就必須縮小政府審計覆蓋面，把主要精力從量大而廣的各單位財務收支審計集中到公共資金審計上來。現實情況也是如此，隨著浙江國社會主義市場經濟的建立和政企分開，浙江等一些經濟先發地區，政府職能已開始向公共服務方向轉移。因此，政府審計就必須集中到對社會公共資金審計上來，而一般性的單位財務收支審計和企業審計將逐步交由社會審計和內部審計去完成，審計機關實施對社會審計和國有企業內部審計的綜合監督。這樣，才能更好地加強對社會公共資金的監督，才能更好地為政府的宏觀管理服務。按照由收支審計并重向支出審計為主轉變的要求，審計中重點關注預算的編制和執行、支出的真實完整性、支出審批控制、支出結構和支出比例變化的合理性，對超預算無預算支出和異常增減的支出項目作重點審計，對一級預算單位和二三預算單位進行對比調查。審計的重點要轉向全方位關注預算內外所有財政性資金，關注財政性資金支出的方向，關注各部門的預算管理，關注專項資金的合理分配、有效使用，關注財政投資的績效，以促進財政改革的深入和制度的完善，提高財政資金的管理水平和績效，規范各級政府部門的財經管理行為。通過支出審計，揭示預算編制粗放和執行隨意的危害，從以往基本用行政事業單位財務規則和會計制度為評價依據，轉到從《預算法》及其實施條例的角度予以衡量和定性，提高預算執行審計質量。
“審計跟著公共資金走”是現代審計的一個發展趨勢。如加拿大政府審計只檢查公共資金使用的合法性、合規性和效益性,而并非評價政府的政策和政治。加拿大審計法規定,審計長應負責對政府帳目進行監督,并將“撥款帳戶總額中他認為是未經適當審核的虧絀和他認為不能核準的支出”,向國會報告。換句話說,審計長應保證公共資金的支出不超越規定的范圍,并與國會準許的用途相符。審計長不僅是傳統意義上的審查官,而且是公共資金支出的主計長。德國對公共資金支出的審計也值得浙江們借鑒，他們的支出審計主要包括：（1）預算支出計劃的審計。財政部門受政府的委托制定預算草案，政府所屬部門將計劃草案報財政部之前，將計劃草案送交審計院聽取審計咨詢建議。財稅部門檢查政府各部門提出的預算支出計劃草案，逐項研究審計院提出的咨詢意見進行綜合平衡，將各單項預算匯總，形成政府預算草案。經政府審核后提交給議會。議會討論審批預算時，審計院院長參加，并提出咨詢建議。（2）對預算支出過程的審計，主要是對支出計劃的必要性進行檢查，有無必要實施這一計劃，項目是否需要這些預算資金，財政部門是否有這些資金來源等，檢查組織機構的設置、人員的配備是否符合要求，符合效益的原則，政府機構的設置是否必要，人員數量是否需要那么多，辦公場地是否需要那么多等，還包括工作是否符合程序，人員工作效率高不高。（3）對預算支出結果的檢查。先檢查項目計劃的所要達到的目標，再通過對項目整個過程進行全程檢查，年終時再以預期的目標來檢查其是否實現，評價是否達到預期的效果。
四、從真實合法審計向績效審計轉變
績效審計成為現代審計主流至少有兩個方面原因：其一,西方市場經濟經過200多年的發展,市場經濟運行規則趨于完善,財務會計活動日愈規范化,財務活動中的違紀違規現象日趨減少,傳統合規性財務審計自然減少,因此,不斷擴大審計職能作用范圍,向績效審計延伸,成為審計自身發展的客觀要求。其二，20世紀40年代中期,西方工業國家經濟處于低迷狀態,社會矛盾激化,主張全面干預社會經濟生活的凱恩斯主義占了上峰，政府在社會經濟生活中的作用與日俱增。針對市場失靈，政府通過各種宏觀經濟政策對其進行調節，導致公營部門的大批涌現和國家公共資金占用的成倍增加，經濟資源越發滿足不了需要。在這種嚴峻的壓力下，人們對公營部門提高支出效益和明確支出經濟責任的要求越來越高，要求政府對其所管理和使用公共資源強化經濟責任的呼聲越來越高；同時，人們獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面信息的欲望也不斷膨脹。政府審計可以滿足這種需要，以獨立的第三者的身份向公共資源的所有者或其他利害關系人提供客觀公證的信息，績效審計便應運而生。浙江等先發地區經濟社會發展的現狀，促使財政、投資等政府審計發生了深刻變革。為適應這種變革，保障與社會主義市場經濟體制相適應的公共財政框架的建立和完善，確保公共資金合法、高效運轉，促進提高投資績效，政府審計必須強化對公共資金流轉過程與使用效果和投資的監督與評價，政府績效審計恰恰包含上述內容。
政府績效審計涉及面廣、難度較大，審計的方式方法又與傳統審計有很大的區別。當前，開展績效審計有一個從無到有、從小到大、步步為營、穩步推進，“摸著石頭過河”的過程。首要要搞好試點，積累經驗。在公共財政、投資、專項資金等重點領域、重點部門和資金投入大、政策性強、社會關注焦點，以及行政管理、國家安全、政權建設等政府運轉和維護國家利益領域，科技教育、環境保護、公共衛生等社會公益事業領域，社會保障、民政等國家救濟領域，大型基礎設施建設、宏觀經濟調控等彌補市場缺陷領域，選擇一些典型行業、單位或項目進行試點績效審計。特別是在國家投資建設領域，進行績效審計更為緊迫。近些年，投資績效不高十分普遍，一些地方領導搞的“政績工程”、“形象工程”已造成巨大浪費。通過對政府投資的基礎設施、環保、公共服務設施等進行績效審計，不僅能有效提高政府資金使用效果，而且能為全面推進績效審計摸索路子、積累經驗。
五、從挖掘內部資源向整合內外資源轉變
政府審計點多面寬，涵蓋了經濟社會所有領域，“國家公共資金流向哪里，審計監督就要延伸到那里。”現代審計發展表明，僅僅靠挖掘審計機關內部潛力，是遠遠不能滿足對政府全部公共資金進行監督的需要，只要通過科學整合內外審計資源，才能最大限度發揮政府審計監督職能作用。這也是傳統審計向現代審計轉變的一項重要任務。整合內外審計資源主要有以下五個途徑：
一是利用社會審計和內部審計力量。在法律規定未作改變、審計機關和社會審計組織、內部審計組織對企業審計并行的情況下，面對眾多而難以全面審計的國有企業，審計機關應充分利用社會審計、內部審計的力量，在對重點企業進行審計的同時，可把一般性企業真實性審計交由社會審計組織和內部審計組織完成，審計機關在他們審計的基礎上側重于對合法性、效益性的審計，以減少審計工作量和降低成本。加拿大國家注冊審計師協會已制定國家審計、內部審計和民間審計通用的審計準則、審計標準，使利用社會審計和內部審計力量進行國家審計有了法律依據和規范，同時建立各級審計專家數據庫，以國家審計的名義組織社會審計和內部審計人員實施審計。
二是審計資料共享。把分散的、零星的、少數部門和個人享有的審計資料集中管理、集中使用，能極大地提高審計質量和審計效率。一要建立審計對象數據庫，記載審計對象的組織架構、內部管理系統、經費運行情況以及歷年審計事項摘要等；二要建立財政資金基金數據庫，包括財政資金預算分布、審計監督機制以及歷年審計情況記錄等；三要建立全區域審計成果數據庫，包括各專業審計的方式方法、各種共性的違紀違規行為、審計評價指標體系以及審計的難點和熱點等，從而實現審計資料共享，提高審計機關整體作戰能力和審計效率。
三是利用先進的工具。計算機審計是現代審計的“利器”，在西方發達國家已作為政府審計的基本方法。如加拿大許多單位的計算機系統相互連成網絡，政府審計機構和較大的會計師事務所個人終端可與他們聯網，審計人員可以實時調取被審計單位有關資料，收集審計有用信息，使審計結論更為可靠。從1992年起,加拿大國家年度審計報告英文和法文兩種文本均已存入計算機系統隨時可以調用，自主開發的審計軟件不少已推廣到世界各地。
四是突出審計監督重點。“突出重點，兼顧一般”是現代審計的基本發展趨勢。無論是長期審計項目計劃、中期審計項目滾動計劃，還是年度審計項目計劃，都要突出重點部門、重點資金、重點行業和政府、社會公眾關注的熱點、難點、焦點問題，進行集中力量展開審計，確保審計監督的宏觀性、全局性和高層次、高質量。如在德國，最容易發生行賄受賄的是建筑領域、醫藥醫療器械購銷領域、證照辦理和項目審批部門以及發放補貼、救濟金等款物的部門，為此，國家審計部門始終把監督重點放在這些部門和國家公務員，取得了十分明顯的社會效益和經濟效益。
五是改進審計的方式和方法。通過信息網絡系統調閱被審計單位資料、進行抽樣審計、個別訪談和集中座談、書面調查等審計方式和方法已為現代審計普遍采用，德國政府審計部門在審計中廣泛使用案頭審計的辦法，把大量的報送審計與少量的現場審計相結合，現場審計時以抽樣審計為主，使審計效率得以大幅度提高。
六、從多目標審計向有限目標審計轉變
現代政府是有限政府，不可能、法律也不允許包攬國家一切事務，隨著民主政治的建立完善，政府管理的范圍將越來越窄、配置資源的范圍越來越小。作為政府審計機構必然要從多目標審計向有限目標審計轉變。由于浙江國的特殊國情，現階段政府審計一直處于超負荷運轉境地，有的縣級審計機關實際從事審計業務人員只有十來個人，一年要完成幾十個、甚至上百個審計項目，遠遠超過自身承受能力，審計質量也難以保證。當前，這種局面不僅沒有得到有效遏制，反而還有擴大的趨勢，如：紀委要求審計機關配合查處大要案，組織部門要審計機關在經濟責任審計后提出“這個干部好不好用”的意見，人大要求審計機關對部門預算細化進行審查和提供領導干部述職評議的背景材料，檢察機關要求審計部門提供案件線索，等等。政府審計從多目標審計向有限目標審計轉變，既是傳統審計向現代審計過渡所必需，也是擺脫審計機關面臨困境的一項根本舉措。
從西方發達國家審計發展歷程看，主動收縮陣地、集中力量管好自己該管的事，不失為政府審計從多目標審計向有限目標審計轉變之良策。加拿大審計長弗雷澤女士認為，“打擊腐敗不是浙江們審計工作的重點。世界上任何地方都會有腐敗問題。浙江們審計工作的重點是加強政府的管理，加強政府的內部制度建設。政府應朝透明化方向發展，所有支出是公開的，任何人都可以看到，就起到一種阻遏作用，使政府不敢亂花錢。”美國聯邦總審計長沃克先生在接受中國記者專訪時也談到，“美國聯邦政府恐怕是全世界最龐大、最復雜的組織。對這種規模的政府機構來說，永遠不可能完全消滅浪費、欺詐、濫用職權以及管理不善等現象，但濫用納稅人的金錢絕對不能容忍。僅僅杜絕浪費和貪污還遠遠不夠，浙江們必須從根本上提高政府工作的效能。”他認為：對于審計工作來說，預防勝于治療。審計的目標不只是將犯罪者繩之以法，而是盡量防患于未然。并將美國審計總署由“總會計辦公室”更名為“政府責任辦公室”，以更加準確地反映國家審計扮演的角色和肩負的使命，目前他們對聯邦政府財務活動的審計只占工作量的15％，主要力量用在了對聯邦政府進行業績審核、項目評估、政策分析等。澳大利亞一方面宣傳審計的作用；一方面宣傳審計的局限性，向社會說明審計不是萬能的，審計不是包打天下，以減少壓力，降低社會期望，把有限審計目標集中在發現問題，促進規范，推動依法行政上。（作者：浙江省審計廳副廳長 岑國榮）
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